【摘要】《新企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《新企業(yè)所得稅法實施條例》的頒布，對商譽(yù)的相關(guān)處理都作了新的規(guī)定。本文就有關(guān)外購商譽(yù)的會計處理舉一例證，并對會計和稅法上的差異進(jìn)行比較。
【關(guān)鍵詞】外購商譽(yù)；會計處理 ； 稅法差異
一、外購商譽(yù)的會計處理
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《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》第三章第十三條規(guī)定：“非同一控制下的企業(yè)合并，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)?！?
《〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并〉應(yīng)用指南》中又具體區(qū)分非同一控制下的吸收合并和控股合并，并對涉及商譽(yù)的會計問題作出說明：對于非同一控制下的吸收合并，“購買方在購買日應(yīng)當(dāng)按照合并中取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值確定其入賬價值，確定的企業(yè)合并成本與取得被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的差額，應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)或計入當(dāng)期損益”。對于非同一控制下的控股合并，“合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認(rèn)為合并資產(chǎn)負(fù)債表中的商譽(yù)。
購買方應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況確定合并成本：一是一次交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值；二是通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和；三是購買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用也應(yīng)當(dāng)計入企業(yè)合并成本。
被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值是指合并中取得的被購買方可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價值后的余額。
例1，2007年1月1日，非同一控制下的A公司與B公司簽定合并協(xié)議，由A公司吸收合并B公司。2007年1月1日，A公司用銀行存款1 300萬元作為對價合并了B公司。A公司另發(fā)生為企業(yè)合并而支付的審計費用、評估費用、法律服務(wù)費用等10萬元。2007年1月1日B公司資產(chǎn)發(fā)生負(fù)債情況如下（單位：萬元）。
賬面價值公允價值
固定資產(chǎn) 600 800
長期股權(quán)投資500 550
長期借款 400 400
凈資產(chǎn) 700 850
A公司會計處理如下：
借：固定資產(chǎn)800
長期股權(quán)投資 550
商譽(yù)470
貸：長期借款400
銀行存款 1320
?。ǘ┖罄m(xù)計量
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》第六章第二十三條規(guī)定：“因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試。商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試?！?
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》第六章第二十四條規(guī)定：“企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)減值測試，對于因企業(yè)合并形成的商譽(yù)的賬面價值，應(yīng)當(dāng)自購買日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組；難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合?！?
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》第六章第二十五條規(guī)定：“在對包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試時，如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)先對不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值相比較，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失；再對包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價值部分）與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商譽(yù)的減值損失，按照本準(zhǔn)則第二十二條的規(guī)定處理?！?
例2，甲公司在A、B、C三地?fù)碛腥曳止尽Ｆ渲?，C公司是上年吸收合并的公司。由于A、B、C三家公司均能產(chǎn)生獨立于其他分公司的現(xiàn)金流入，所以該公司將這三家分公司確定為三個資產(chǎn)組。2007年12月1日，企業(yè)經(jīng)營所處的技術(shù)環(huán)境發(fā)生了重大不利變化，出現(xiàn)減值跡象，需要進(jìn)行減值測試。減值測試時，C分公司資產(chǎn)組的賬面價值為520萬元（含合并商譽(yù)為20萬元），可收回金額為400萬元，該公司計算C分公司資產(chǎn)組中包括甲設(shè)備、乙設(shè)備和一項無形資產(chǎn)，其賬面價值分別為250萬元、150萬元和100萬元。假定C資產(chǎn)組中各項資產(chǎn)的預(yù)計使用壽命相同。
資產(chǎn)組的賬面價值是520萬元，可收回金額是400萬元，發(fā)生減值120萬元。C資產(chǎn)組中的減值額先沖減商譽(yù)20萬元，余下的100萬元分配給甲設(shè)備、乙設(shè)備和無形資產(chǎn)。
甲設(shè)備應(yīng)承擔(dān)的減值損失＝100/（250
+150+100）×250＝50（萬元）
乙設(shè)備應(yīng)承擔(dān)的減值損失＝100/（250
+150+100）×150＝30（萬元）
無形資產(chǎn)應(yīng)承擔(dān)的減值損失＝100
/（250+150+100）×100＝20（萬元）
甲公司會計處理如下：
借：資產(chǎn)減值損失 120
貸：商譽(yù)減值準(zhǔn)備20
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 80
無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 20
（三）商譽(yù)的列報
《〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報〉應(yīng)用指南》和《〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表〉應(yīng)用指南》規(guī)定：會計期末，商譽(yù)在資產(chǎn)負(fù)債表“資產(chǎn)”欄中單獨設(shè)立“商譽(yù)”項目予以列報。
二、外購商譽(yù)的會計處理與所得稅法差異比較
?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)的確認(rèn)不同
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》第三條規(guī)定：“無形資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”。因此，在新會計準(zhǔn)則下，商譽(yù)不再屬于無形資產(chǎn)的范疇，而是單獨作為一種長期資產(chǎn)予以確認(rèn)。
《新企業(yè)所得稅法實施條例》第六十五條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第十二條所稱無形資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽(yù)等。”因此，稅法上是將外購商譽(yù)作為無形資產(chǎn)進(jìn)行管理的。
?。ǘ┵Y產(chǎn)的核算不同
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》第六章第二十三條規(guī)定：“因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測試。商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。”因此，當(dāng)商譽(yù)發(fā)生減值時，要計提減值準(zhǔn)備，計入企業(yè)當(dāng)期損益。
《新企業(yè)所得稅法實施條例》第六十七條規(guī)定：“外購商譽(yù)的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時，準(zhǔn)予扣除?！币虼耍惙ㄉ蠈ν赓徤套u(yù)在平時是不考慮減值的，不影響損益。
稅法外購商譽(yù)的會計處理如下：
1.初始計量時（例1）：
借：固定資產(chǎn)800
長期股權(quán)投資 550
無形資產(chǎn)470
貸：長期借款400
銀行存款1 320
2.后續(xù)計量時（例2）：
稅法對商譽(yù)的減值不予以考慮?！缎缕髽I(yè)所得稅法實施條例》第三十二條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第八條所稱損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。企業(yè)發(fā)生的損失，減除責(zé)任人賠償和保險賠款后的余額，依照國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定扣除。此外，稅法上對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的減值在平時也不考慮，等到企業(yè)實際發(fā)生損失時才予以確認(rèn)。
因此，企業(yè)在進(jìn)行年終所得稅匯算清繳時需要進(jìn)行納稅調(diào)整。需要納稅調(diào)增應(yīng)納稅所得額120萬元。
（三）報表中的列示不同
新準(zhǔn)則規(guī)定：商譽(yù)在資產(chǎn)負(fù)債表“資產(chǎn)”欄中單獨設(shè)立“商譽(yù)”項目予以列報。
稅法規(guī)定：在資產(chǎn)負(fù)債表中作為“無形資產(chǎn)”項目列示。
【參考文獻(xiàn)】
?。?］《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》.中華人民共和國財政部，2006．
［2］《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》.中華人民共和國財政部，2006．
［3］《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》.中華人民共和國財政部，2006．
［4］《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》.中華人民共和國財政部，2006．
?。?］ 《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》.中國財政部，2006．
?。?］ 《新企業(yè)所得稅法實施條例》.國家稅務(wù)總局，2007．
