摘 要 本文分析了公允價值在新會計準則中金融工具、投資性房地產、企業(yè)合并等的具體應用，然后提出了完善公允價值計量屬性在新會計準則中政策措施。
關鍵詞 公允價值；新會計準則；措施
財政部于2006年2月15日頒布了新會計準則體系，新準則的一些變化非常引人關注。其中，重新引入公允價值作為會計計量屬性是一個重要的變化，具體體現(xiàn)在金融工具、投資性房地產、企業(yè)合并、債務重組和非貨幣性交易等準則。按歷史成本反映的會計個體經濟資源賬面價值已經嚴重偏離了其市場價值，影響了經濟決策者的正確決策。而公允價值是拋棄了成本計量觀，更能反映會計個體經濟資源價值的計量屬性 。
一、公允價值在新會計準則中的具體應用
?。ㄒ唬鹑诠ぞ叽_認和計量的應用
新準則規(guī)定，對交易性金融資產，取得時以成本計量，期末按照公允價值對金融資產進行后續(xù)計量，公允價值的變動計入當期損益。如此以來，上市公司進行短期股票投資的，將完全采用市價法。對衍生金融工具以公允價值計量，并反映在會計報表內。這要求上市銀行和證券公司為了避免給財務報表帶來過大的波動，應當加強其對利用衍生金融工具的風險管理，并充分考慮衍生金融工具對會計報表的影響。實行公允價值計量后，金融資產的公允價值波動計入當年損益，也將對上市公司的利潤產生較大的影響。雖然真正能反映企業(yè)盈利情況以及持續(xù)經營能力的指標是經營活動現(xiàn)金流，但是按公允價值計量后，強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念，也容易評價企業(yè)通過使用衍生工具進行風險管理的有效性，實現(xiàn)了與國際慣例接軌的會計標準。
(二)投資性房地產的公允價值計量及其影響
新準則為企業(yè)的投資性房地產提供了成本模式與公允價值模式兩種可選擇的計量模式。在成本模式下，投資性房地產比照固定資產和無形資產準則計提折舊或攤銷，并在期末進行減值測試，計提相應的減值準備；在有確鑿證據表明其公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，企業(yè)可以采用公允價值計量模式。采用公允價值計量的投資性房地產的折舊、減值或土地使用權攤銷價值直接反映在公允價值變動中，并通過“公允價值變動損益”對企業(yè)利潤產生影響，而不再單獨計提。受此影響，在目前房地產價格處于持續(xù)上漲的背景下，擁有用于出租的建筑物或持有待升值的土地使用權的商業(yè)、房地產類企業(yè)，會受到利好的影響。但是，房地產開發(fā)企業(yè)所擁有的待出售房屋建筑物，是作為企業(yè)的存貨核算的，其計價基礎仍采用成本模式，并不受公允價值升值的影響。
?。ㄈ┕蕛r值計量在企業(yè)合并中的體現(xiàn)與影響
目前中國的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，不一定是合并雙方完全出于自愿的交易行為，合并對價也不是雙方討價還價的結果，從而為避免利潤操縱而規(guī)定以賬面價值作為會計處理的基礎。非同一控制下的企業(yè)合并(包括吸收合并和新設合并)可以有雙方的討價還價，是雙方自愿交易的結果，因此有雙方認可的公允價值，并可確認購買商譽。
在企業(yè)合并中，新準則針對同一控制和非同一控制下的合并，分別采取“權益法”和“購買法”兩種會計處理。非同一控制下的企業(yè)合并視同一個企業(yè)購買另外一個企業(yè)的交易，按照購買法進行核算，按照公允價值確認所取得的資產和負債。在購買日，購買方的合并成本大于確認的各項可辨認資產、負債的公允價值凈額的差額，確認為商譽。企業(yè)應在每個會計期末，對商譽進行減值測試，計算確定其減值金額。對商譽測試的減值部分，應計入當期損益。在購買日，購買方的合并成本小于確認的各項可辨認資產、負債的公允價值凈額的差額為負商譽，在對取得的被購買方各項可辨認資產、負債的公允價值進行復核后，計入當期損益。非同一控制下的企業(yè)合并采用公允價值，并且取消了股權投資差額，會計處理變化較大，同時在合并對價中引入了商譽概念，因而會計處理更為科學合理。
(四)公允價值在債務重組中的應用
新準則規(guī)定債務人以非現(xiàn)金資產清償債務，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產公允價值之間的差額，確認為債務重組利得，計人當期損益。轉讓的非現(xiàn)金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，計人當期損益。將債務轉為資本，債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本(或者實收資本)，股份的公允價值總額與股本(或者實收資本)之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計人當期損益。債權人接受的非現(xiàn)金資產或應放棄債權而享有的股份應當按公允價值人賬，重組債權的賬面價值與公允價值之間的差額，確認為債務重組損失，計人當期損益。
二、有效實施公允價值應用所要采取的措施
?。ㄒ唬┙⑼晟频墓蕛r值審計制度，加大監(jiān)督力度
公允價值會計模式作為會計模式未來的發(fā)展方向，這一趨勢是不可逆轉的，我國應建立完善的公允價值審計制度，從而督促企業(yè)做好公允價值的計量和披露工作，同時從政府審計和民間審計等入手，加大對企業(yè)和資產評估機構的監(jiān)督力度。審計人員應熟悉公允價值審計的相關知識，在具體審計過程中，管理部門所雇用的專家的評估結果也可以作為審計證據的一部分，但審計人員應當對專家的專業(yè)能力做出評估，以確定其有進行公允價值估價工作的能力，并且還應該對其估價的結果進行實質性測試。
(二)不斷健全和完善市場機制，活躍市場環(huán)境
在一個活躍的市場條件下，由于交易活躍與不存在私人信息，因而各種資產或負債的市價就能很好地反映出其真實的價值，這種真實的價值即完全符合公允價值的定義。但是，我國經濟發(fā)展的市場化程度較低，與西方國家成熟的資本市場相比，我國資本市場運行效率低下，不能有效反映市場信息，存在較為嚴重的信息不對稱現(xiàn)象，價格波動較大，這樣就不能完全做到公平交易，通過資本市場交易的一些資產和負債的市場價格也就不公允。因此在
社會主義市場經濟逐步建立與完善的過程中，應不斷健全和完善市場機制，活躍市場環(huán)境，創(chuàng)造一個有利于公允價值全面推廣的外部條件。
（三）設立全面收益表
我國的會計準則采用公允價值作為計量屬性，可能出現(xiàn)這樣一個問題：按公允價值計量的資產負債表中年度凈資產變動額與利潤表收入費用觀下確認的凈收益不一致的勾稽問題。建議我國的財務報告體系也可以增加一張類似國外的全面收益表作為過渡，對那些未實現(xiàn)的資本利得和損失在表內進行以確認。外部信息使用者在通過期末凈收益與全面收益兩個不同收益的比較并結合現(xiàn)金流量表，能夠更加深入完整了解公司當期經營業(yè)績，防止或減少公司內部的盈余操縱，從而增強財務報表信息的可靠性。
?。ㄋ模┨岣攥F(xiàn)值技術的可操作性
現(xiàn)值技術是估計公允價值的重要方法，當不存在公平市價時，就需要應用現(xiàn)值技術來計算出相應的公允價值。提高公允價值計量屬性的可操作性，是要使其在具體實務運用上操作性強。在這方面除了應加強會計外部環(huán)境的改變外，我國還應在會計準則與會計制度上以及有關法律規(guī)章上給予明確的有利于具體實務操作上的規(guī)范要求。如制定關于如何采用現(xiàn)值技術來估計公允價值的操作指南，在指南中盡可能詳盡地規(guī)定有關現(xiàn)值的確認、計量和報告問題。例如，在對某一資產或負債進行計量時，準則中應明確規(guī)定什么情況下使用現(xiàn)值，什么情況下以使用現(xiàn)值為首選；對于未來現(xiàn)金流量的估計，折現(xiàn)率的選擇以及折現(xiàn)方法的選擇都應該有明確的規(guī)定。操作指南制定的越詳細越能為在市場信息不夠充分的情況下應用公允價值提供必要的理論依據和指導方法。
總之，新會計準則中公允價值的應用，為推動資本市場的進一步完善提供了方法和保障，顯示了我國會計國際趨同的實質性進步，反映了我國會計實現(xiàn)國際趨同的信心和決心，也是會計更好地發(fā)揮其在資本市場發(fā)展中基礎設施作用的重要標志。
參考文獻
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