因?yàn)樯嫦訛榧文葘毠矩?cái)務(wù)造假而被日本監(jiān)管部門勒令停止為上市公司和資產(chǎn)超過(guò)5億日元的大型公司審計(jì)服務(wù)兩個(gè)月，中央青山的5500名客戶中的近一半（包括豐田、索尼等著名企業(yè)）受到影響，而這些受到影響的公司對(duì)中央青山而言可以說(shuō)都是重量級(jí)的，同時(shí)，對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行這樣嚴(yán)厲的處罰在日本還是第一次；更重要的一方面是由股東和債權(quán)人等對(duì)涉嫌未盡職責(zé)的事務(wù)所提起的訴訟較為常見，而由公司直接提出的訴訟即使在國(guó)外也較為罕見，同時(shí)，訴訟的金額十分驚人，是審計(jì)收費(fèi)的100多倍，所以，此案的最終結(jié)果對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的未來(lái)業(yè)務(wù)發(fā)展和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)回避等問(wèn)題可能產(chǎn)生重大影響。
一、事件回顧
G外高橋是滬市老牌上市公司，曾和同為地產(chǎn)股的浦東金橋、陸家嘴一起被并成為兩橋一嘴，在1990年代的滬市曾經(jīng)風(fēng)光無(wú)限，但近年來(lái)由于種種原因業(yè)績(jī)下滑，股價(jià)不振。公司在2003年解聘了原會(huì)計(jì)師事務(wù)所，改聘普華永道，普華永道在被聘用兩年后，又于2005年的股東大會(huì)上以收費(fèi)過(guò)高為由被解聘（審計(jì)費(fèi)用：2003年為80萬(wàn)元，2004年90萬(wàn)元，2005年普華永道提出的費(fèi)用是120萬(wàn)元）。
G外高橋在2005年6月發(fā)現(xiàn)存放在一家證券公司營(yíng)業(yè)部的2 04億保證金只剩下8萬(wàn)元，在報(bào)案并由公安機(jī)關(guān)介入后查明，一名掌管公司證券投資類項(xiàng)目的財(cái)務(wù)經(jīng)理助理伙同證券公司營(yíng)業(yè)部總經(jīng)理把資金挪用給一客戶炒股并轉(zhuǎn)移給其經(jīng)營(yíng)的公司，造成大量虧損，絕大部分資金可能已經(jīng)無(wú)法追回。第一筆資金挪用發(fā)生在2002年4月，當(dāng)時(shí)，G外高橋在證券公司賬戶上的賬面資金有8000余萬(wàn)元，由于挪用未被及時(shí)發(fā)現(xiàn)，G外高橋于2004年在這個(gè)賬戶上的保證金增加到2億以上，另?yè)?jù)披露，公司在2005年12月23日以沒(méi)有支付對(duì)價(jià)的形式取得了開麥拉傳媒90％的股權(quán)（其余10％被G外高橋的控股股東獲得），據(jù)稱原因是公司的一部分被挪用資金流入了開麥拉傳媒，開麥拉傳媒的凈資產(chǎn)是3017萬(wàn)元，也就是說(shuō)，公司收回了大約2700多萬(wàn)元的賬面資產(chǎn)。普華永道在2003年和2004年都對(duì)G外高橋出具了無(wú)保留的審計(jì)意見，現(xiàn)在看來(lái)，審計(jì)意見書失實(shí)，更為嚴(yán)重的是，兩次對(duì)G外高橋的此筆保證金進(jìn)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員都沒(méi)有按照正常的審計(jì)程序控制函證過(guò)程，而是把函證信交給挪用資金的參與者即G外高橋的財(cái)務(wù)經(jīng)理助理全權(quán)處理。正是因?yàn)楹C過(guò)程中的失誤，G外高橋認(rèn)為普華永道應(yīng)對(duì)公司的損失負(fù)責(zé)。在2005年8月，G外高橋的律師發(fā)出律師函，要求對(duì)G外高橋的損失賠償事宜進(jìn)行談判，在同年9月的回復(fù)函中，普華永道斷然否認(rèn)了其對(duì)G外高橋損失的責(zé)任，并拒絕就賠償事宜進(jìn)行協(xié)商。此后，雙方再無(wú)溝通，直至今年5月9日，G外高橋依據(jù)審計(jì)合同中的約定選擇了仲裁的方式，向中國(guó)國(guó)際經(jīng)濟(jì)貿(mào)易仲裁委員會(huì)上海分會(huì)提請(qǐng)仲裁?！ 《⒑C：老問(wèn)題，新故事
1938年，美國(guó)發(fā)生了著名的羅賓斯藥材公司審計(jì)失敗案例，審計(jì)失敗的主要原因就是公司管理層內(nèi)外勾結(jié)，利用虛假的應(yīng)收賬款和存貨欺騙審計(jì)人員，使投資人蒙受巨大損失。在這個(gè)案件后，美國(guó)逐漸建立起一整套公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)，對(duì)應(yīng)收賬款的函證和存貨盤點(diǎn)成為審計(jì)程序必須遵守的步驟。隨著時(shí)間推移，函證擴(kuò)展到包括銀行存款等在內(nèi)的其他貨幣資產(chǎn)，函證和由存貨盤點(diǎn)獲得的審計(jì)證據(jù)也被公認(rèn)為最有說(shuō)服力的證據(jù)，但是，許多審計(jì)失敗案例還是和二者有著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系，2001年轟動(dòng)一時(shí)的銀廣夏案件中審計(jì)人員就是未實(shí)施有效的函證，而其他相似的事件可以說(shuō)舉不勝舉。
為什么如此多的審計(jì)失敗還不能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師警醒，使得普華永道這一次又在這個(gè)環(huán)節(jié)出現(xiàn)如此明顯的失誤？筆者以為，盡管存在著注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)不足的情況，但更主要的原因是在我國(guó)目前的法律和商業(yè)環(huán)境下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施有效函證確實(shí)存在著較多困難。據(jù)業(yè)內(nèi)人士稱，迄今為止還沒(méi)有相關(guān)法規(guī)要求證券公司對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的函證必須回函（只對(duì)銀行有必須在10日內(nèi)回函的規(guī)定），而向證券公司進(jìn)行函證基本上也得不到回函。在本案中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能就是考慮到自己直接控制函證程序難以得到回函，才把函證信交由和證券公司有業(yè)務(wù)來(lái)往的公司內(nèi)部人員來(lái)完成，雖然得到了書面證據(jù)，但這個(gè)非常表面化的證據(jù)卻為自己種下了禍根。其實(shí)，在本案中，由于有證券公司的人員直接參與挪用資金，注冊(cè)會(huì)計(jì)師即使直接控制函證程序，并得到回函，也可能是虛假證據(jù)（當(dāng)然，這樣的話，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的事后責(zé)任將大大降低），因此，對(duì)類似問(wèn)題進(jìn)行其他替代審計(jì)可能更為恰當(dāng)。就本案而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在了解公司作該筆投資的決策程序，取得證券公司打給外高橋的保證金對(duì)賬單后，通過(guò)實(shí)時(shí)查詢證券交易系統(tǒng)的資金賬號(hào)和股東賬號(hào)的資金余額及證券余額來(lái)進(jìn)行審計(jì)。內(nèi)外勾結(jié)串通舞弊在對(duì)賬單和函證上都可以作文章，但通過(guò)修改證券交易系統(tǒng)來(lái)進(jìn)行舞弊，卻是非常困難的。對(duì)審計(jì)人員來(lái)說(shuō)，獲得實(shí)質(zhì)性的審計(jì)證據(jù)能更有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)然，這里最關(guān)鍵的是審計(jì)人員缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，沒(méi)有保持足夠的職業(yè)謹(jǐn)慎性。
三、審計(jì)責(zé)任還是會(huì)計(jì)責(zé)任
具有一定審計(jì)常識(shí)的人都知道會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任是兩種雖有聯(lián)系卻又截然不同的責(zé)任，美國(guó)法庭通過(guò)1938年的羅賓斯藥材案例首次界定了公司的財(cái)務(wù)報(bào)告出現(xiàn)問(wèn)題后的會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任。在我國(guó)，從法律關(guān)系上說(shuō)會(huì)計(jì)責(zé)任由《會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和相關(guān)的會(huì)計(jì)法規(guī)界定，而審計(jì)責(zé)任是由《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》界定的（我國(guó)目前的法律體系在二者的界定上仍存在一定的模糊性）。從雙方的權(quán)責(zé)上看，保證公司有運(yùn)行良好的內(nèi)部控制制度，從而進(jìn)一步保證公司資產(chǎn)的完整、不受損失及對(duì)外提供的財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)、完整，是公司管理當(dāng)局責(zé)無(wú)旁貸的會(huì)計(jì)責(zé)任，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任則是驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性。無(wú)疑，審計(jì)責(zé)任是無(wú)論如何都不能替代管理當(dāng)局的會(huì)計(jì)責(zé)任的。這里做進(jìn)一步分析的邏輯關(guān)系是，如果審計(jì)人員承擔(dān)一部分或者全部會(huì)計(jì)責(zé)任，那么審計(jì)人員就無(wú)法再承擔(dān)審計(jì)責(zé)任，因?yàn)檫@樣就變成了他要驗(yàn)證自己的工作了，這完全違背了設(shè)立審計(jì)制度的初衷。
就G外高橋案件來(lái)看，公司的內(nèi)部控制出現(xiàn)了明顯的漏洞，在長(zhǎng)達(dá)三年多的時(shí)間內(nèi)，公司的財(cái)務(wù)經(jīng)理都可以輕易調(diào)動(dòng)公司的大筆資金競(jìng)無(wú)人察覺(jué)，他是如何獲得如此大的權(quán)力以及公司的貨幣資產(chǎn)（最容易失竊的資產(chǎn)）管理為什么有如此大的漏洞都不得而知，顯然，在事發(fā)后公司的管理當(dāng)局并沒(méi)有深刻檢討自己的責(zé)任，而是一味遷怒于注冊(cè)會(huì)計(jì)師。雖然在本案中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有按《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定進(jìn)行函證（可能存在筆者上文分析的一些原因，但那些原因不能成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師規(guī)避責(zé)任的理由），出現(xiàn)了明顯的工作失誤，但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任畢竟是次要的，更重要的是從現(xiàn)有的證據(jù)來(lái)看根本不存在注冊(cè)會(huì)計(jì)師串謀舞弊的情況，在這樣的情形下，試圖讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)如此大的經(jīng)濟(jì)損失是沒(méi)有道理的。
四、審計(jì)合同法律關(guān)系分析
為了保護(hù)自己免受惡意訴訟，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在《審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》中一般都有免責(zé)條款，在普華永道和G外高橋的《審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》中也有類似條款，“除因本事務(wù)所故意的不當(dāng)行為或欺詐行為所引起的索賠事項(xiàng)外，本事務(wù)所概無(wú)義務(wù)向貴公司賠償任何超過(guò)本約定書中所支付的專業(yè)服務(wù)費(fèi)的金額，無(wú)論這些損失是因侵權(quán)、違約或其他原因而引起。本事務(wù)所也無(wú)義務(wù)對(duì)任何與本約定書中所提及的服務(wù)有關(guān)的直接、間接的損失、利潤(rùn)損失或未能實(shí)現(xiàn)的預(yù)期節(jié)支負(fù)責(zé)，無(wú)論這些損失是因?yàn)榍謾?quán)、違約或其他原因所引起”。G外高橋的律師卻認(rèn)為依據(jù)《合同法》的有關(guān)規(guī)定，這種條款應(yīng)屬無(wú)效條款，這些條款是不是無(wú)效條款可能還需要獨(dú)立的第三方的裁決。這里僅從另一個(gè)法律角度來(lái)思考注冊(cè)會(huì)計(jì)師和公司之間的關(guān)系。
上市公司和進(jìn)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所是一種什么樣的法律合同關(guān)系呢？從表面上看，《審計(jì)業(yè)務(wù)約定書》是公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽訂的，審計(jì)費(fèi)用是由公司直接支付的，并且還出現(xiàn)過(guò)許多由于上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告沒(méi)有通過(guò)審計(jì)而會(huì)計(jì)師事務(wù)所被解聘的事件，似乎事務(wù)所和公司之間是一種直接的雇傭關(guān)系。但實(shí)際上，進(jìn)行審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所卻是通過(guò)股東大會(huì)或者股東大會(huì)委托的董事會(huì)來(lái)選擇的。這里有一個(gè)清晰的委托代理鏈，即委托人股東通過(guò)代理人會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)驗(yàn)證另一個(gè)代理人提供的財(cái)務(wù)報(bào)告，也就是說(shuō)，在法律實(shí)質(zhì)上，會(huì)計(jì)師事務(wù)所并不對(duì)上市公司負(fù)有直接責(zé)任，它只對(duì)它的委托人負(fù)有責(zé)任，如果由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作失誤造成上市公司的損失，這種損失又被轉(zhuǎn)嫁給股東，股東就會(huì)通過(guò)合適的途徑來(lái)要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所彌補(bǔ)自己的損失。在目前的資本市場(chǎng)上，上市公司對(duì)外發(fā)布的年度財(cái)務(wù)報(bào)告必須經(jīng)過(guò)有資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)是法律硬性規(guī)定的，但這種硬性規(guī)定并沒(méi)有掩蓋前文所分析的上市公司和對(duì)它審計(jì)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的實(shí)質(zhì)性的法律關(guān)系。隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任有所擴(kuò)展，即需要對(duì)依靠財(cái)務(wù)報(bào)告的其他利益相關(guān)者負(fù)一定的責(zé)任，但是，法律責(zé)任從來(lái)沒(méi)有擴(kuò)展到對(duì)被審計(jì)的公司的直接損失負(fù)責(zé)（即使這種損失是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作失誤造成的）。筆者以為，這正是鮮有上市公司直接對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提起賠償訴訟，而大部分的訴訟都是由投資者和債權(quán)人提出的主要原因。如果以上分析成立的話，G外高橋?qū)ζ杖A永道的訴訟是沒(méi)有依據(jù)的。針對(duì)本案，一般的分析都把注冊(cè)會(huì)計(jì)師的失誤重點(diǎn)放在沒(méi)有控制函證程序這個(gè)非常明顯的錯(cuò)誤上，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)可能是造成審計(jì)失敗的更根本的原因。普華永道對(duì)G外高橋的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)時(shí)正是股市最低迷的時(shí)期，大量的上市公司卷入委托理財(cái)?shù)南葳?，由此造成的公司巨額虧損以及出現(xiàn)問(wèn)題的券商等接連不斷，同時(shí)，2003年度是普華永道對(duì)G外高橋的初次審計(jì)（對(duì)初次審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行更嚴(yán)格的控制是每個(gè)審計(jì)人員所必知的），作為一家世界知名的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在這樣的背景下，對(duì)一筆高達(dá)2億（2003年為8000萬(wàn)元）的存在證券公司的保證金僅憑一個(gè)從公司內(nèi)部人員獲得的證據(jù)就信以為真的確令人咋舌。提高風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，保持職業(yè)謹(jǐn)慎性，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師保護(hù)自己的最好的武器。
其次，G外高橋?qū)ζ杖A永道的起訴帶有一定的惡意色彩。如果G外高橋認(rèn)定普華永道對(duì)其損失負(fù)有責(zé)任，那么，追回審計(jì)費(fèi)用無(wú)可厚非。但是，要對(duì)方承擔(dān)全部損失卻非常牽強(qiáng)（即使考慮到要在案件審理中的討價(jià)還價(jià)，那么，也至少應(yīng)扣除公司已經(jīng)追回的2700萬(wàn)元）。在本案中，上市公司管理當(dāng)局和證券公司都有極大的責(zé)任，而普華永道的責(zé)任應(yīng)該說(shuō)是事后的和次要的，公司卻置主要責(zé)任人于不顧而一味追討次要責(zé)任人的責(zé)任，給人一種推脫自身應(yīng)負(fù)責(zé)任、轉(zhuǎn)移公眾視線的感覺(jué)。
參考文獻(xiàn)：
[1]劉燕：《會(huì)計(jì)師民事
責(zé)任研究：公眾利益與職業(yè)利益的平衡》，北京大學(xué)出版社2004年版。
[2]李若山：《審計(jì)案例——國(guó)外審計(jì)訴訟案例》，遼寧人民出版社1998年版。
