[摘 要] 獨(dú)立性是注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的靈魂，決定著審計(jì)意見的客觀和公正。近年來，審計(jì)失敗案件屢有發(fā)生，給社會(huì)造成巨大損失，從一定程度上反映了我國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的嚴(yán)重缺失。本文結(jié)合我國實(shí)際，首先介紹我國注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性缺失的現(xiàn)狀，然后對(duì)獨(dú)立性缺失的根源進(jìn)行深入分析，最后給出提高注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的幾點(diǎn)建議。
[關(guān)鍵詞] 注冊會(huì)計(jì)師 獨(dú)立性缺失 現(xiàn)狀 根源 對(duì)策
一、引言
獨(dú)立、客觀、公正是注冊會(huì)計(jì)師（Certified Public Accountant以下簡稱為CPA）職業(yè)賴以存在并得以發(fā)展的信條和靈魂。其中，獨(dú)立性又是靈魂中的靈魂。如果CPA一旦喪失了獨(dú)立性，其審計(jì)結(jié)果的客觀性和公正性就會(huì)受到人們的懷疑。2002年6月25日發(fā)布了《中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》，并于同年7月1日起在所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所施行。其中對(duì)CPA的獨(dú)立性提出了很高的要求。
二、現(xiàn)狀分析
截止到2007年12月31日，全國共有會(huì)計(jì)師事務(wù)所6990家，執(zhí)業(yè)CPA共77000人。 雖然我國CPA工作發(fā)展較快并已取得了一定的成績，但不可否認(rèn)的是，目前困擾和影響我國CPA發(fā)展的主要問題仍是CPA執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高、職業(yè)道德較低、獨(dú)立性很弱、未能很好地履行其“經(jīng)濟(jì)警察”的職責(zé)。不久前上海證券交易所、中國證券報(bào)、上海證券報(bào)、證券時(shí)報(bào)聯(lián)合舉行了一次上市公司信息披露質(zhì)量問卷調(diào)查，調(diào)查結(jié)論如下：
1.CPA執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高，社會(huì)公信力不強(qiáng)
1992年～1993 年，相繼發(fā)生在深圳原野公司侵吞股東權(quán)益、北京沈太福長城公司非法集資、海南中水集團(tuán)巨額金融詐騙等惡性詐騙案，為其出具驗(yàn)資和審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所被撤消，CPA行業(yè)面臨第一次嚴(yán)峻的考驗(yàn)；1997年～1998 年，東方鍋爐、紅光實(shí)業(yè)、瓊民源上市公司造假案，使廣大中小股東蒙受巨額損失，為其出具審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所被撤消。進(jìn)入21 世紀(jì)，上市公司造假案開始集中引爆，銀廣夏、麥科特、康賽集團(tuán)等幾十家上市公司因造假受到中國證監(jiān)會(huì)的嚴(yán)厲查處，而為其出具審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所、CPA必定難咎其責(zé)。
2.CPA整體素質(zhì)不高
CPA行業(yè)屬智力密集型行業(yè)，但目前執(zhí)業(yè)隊(duì)伍的現(xiàn)狀與行業(yè)發(fā)展的自身要求相差甚遠(yuǎn)，從CPA學(xué)歷結(jié)構(gòu)來看，大學(xué)以上學(xué)歷的僅占35%。此外，市場尚未形成對(duì)經(jīng)營者的選擇機(jī)制，不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理者基本上由改制前沿襲而來。這就使得一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所的高層經(jīng)營者不是通過市場的優(yōu)勝劣汰脫穎而出，而是受益于政策，從而對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)營管理水平形成掣肘。
3.會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式存在缺陷
會(huì)計(jì)師事務(wù)所是以人合為本質(zhì)，采用人合組織形式的合伙制既是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的自身特點(diǎn)所決定，也是國際慣例。但現(xiàn)行絕大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所均改制為有限責(zé)任公司，基本沿用的是《公司法》。而公司制源于兩權(quán)分離，會(huì)計(jì)師事務(wù)所則是兩權(quán)高度合一，這樣就形成了組織形式的兩難境地，即完全按合伙制運(yùn)作，除了法規(guī)不配套外，因轉(zhuǎn)軌時(shí)期市場風(fēng)險(xiǎn)的高度不確定性，難為CPA所接受。采用公司制又不具備公司治理結(jié)構(gòu)的要求，要么是股權(quán)過于向個(gè)人或少數(shù)集團(tuán)集中，大股東一家控制，架空股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)，侵害其他股東利益，要么是股權(quán)過于分散，影響決策效率，造成不穩(wěn)定因素等。
4.會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模水平低
目前，全國會(huì)計(jì)師事務(wù)所平均僅有13余人，年業(yè)務(wù)收入過億的甚少，會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模結(jié)構(gòu)不合理使我們在會(huì)計(jì)市場開放后的競爭中，處于劣勢地位。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是為企業(yè)服務(wù)的，企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大要求其規(guī)模同步增長。隨著我國現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)步伐的加快，出現(xiàn)了中石化、中國移動(dòng)等一批超大型的企業(yè)集團(tuán)，要求與其相適應(yīng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。但由于國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在發(fā)展速度上沒有及時(shí)跟進(jìn)，這些大型客戶大都由國際“四大”所占用。 會(huì)計(jì)論文網(wǎng) www.kuaijilunwen.com
5.審計(jì)市場的惡性競爭
現(xiàn)有審計(jì)市場的飽和及審計(jì)組織的壓力，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所將招攬和保留客戶成為主要任務(wù)，采用低價(jià)收費(fèi)等一系列違規(guī)手段，導(dǎo)致審計(jì)不可能達(dá)到應(yīng)有的質(zhì)量保證和獨(dú)立性，并采用減少審計(jì)時(shí)間、省略必要程序的方法，以降低審計(jì)成本保持盈利。這必然導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告的可信度降低，也敗壞了行業(yè)聲譽(yù)，還影響到正常的審計(jì)收費(fèi)，形成惡性循環(huán)。
三、獨(dú)立性缺失的根源
目前，影響我國CPA獨(dú)立性的因素有很多，筆者根據(jù)我國的實(shí)際情況，從下幾個(gè)方面進(jìn)行分析：
1.管理層的權(quán)利過大,以及有缺陷的聘任制度
由于體制方面的原因，導(dǎo)致我國國有企業(yè)的所有者缺位、內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重，從而產(chǎn)生了“一股獨(dú)大”的問題，且相當(dāng)一部分上市公司的董事長和總經(jīng)理兩職同屬一人，從而導(dǎo)致企業(yè)管理層的權(quán)利過大。
盡管從原則上說客戶與CPA之間是雙向選擇的關(guān)系，但在目前我國CPA行業(yè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所普遍規(guī)模小、競爭力弱,以及事務(wù)所之間為爭奪客戶的激烈競爭，當(dāng)客戶出錢委托CPA審計(jì)自己時(shí)，及CPA面臨客戶的不正當(dāng)要求時(shí)，要么堅(jiān)持原則，拒絕客戶的不理要求和出具與事實(shí)情況相符的審計(jì)報(bào)告，從而面臨著被客戶炒掉、失去客戶和“餓肚子”的風(fēng)險(xiǎn)?；蛘呤欠艞壜殬I(yè)道德和獨(dú)立性，違心地出具與事實(shí)不符的審計(jì)報(bào)告，以保住客戶和業(yè)務(wù)，但失去的是誠信和其應(yīng)有的獨(dú)立性。
2.審計(jì)收費(fèi)偏低，審計(jì)行業(yè)收費(fèi)有待規(guī)范
目前我國審計(jì)收費(fèi)的現(xiàn)狀是：全國沒有一個(gè)完全統(tǒng)一的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，區(qū)域差異較大；與成熟的西方國家相比，我國審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)明顯偏低，即便如此，也很難按照這些標(biāo)準(zhǔn)收到審計(jì)報(bào)酬；審計(jì)收費(fèi)的透明度不高，特別是當(dāng)審計(jì)費(fèi)用發(fā)生較大變動(dòng)和更換事務(wù)所和CPA時(shí)尤為突出。這樣就從兩個(gè)方面影響我國CPA執(zhí)業(yè)獨(dú)立性：第一，會(huì)引發(fā)和加劇CPA行業(yè)以降低審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)為手段的惡性競爭，進(jìn)一步惡化CPA的執(zhí)業(yè)環(huán)境；第二,目前對(duì)違規(guī)的CPA和事務(wù)所的處罰主要是撤銷審計(jì)資格，由于CPA行業(yè)實(shí)行市場準(zhǔn)入制度，過低的審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)將降低行業(yè)“租金”，這將降低CPA和事務(wù)所違規(guī)的機(jī)會(huì)成本，相當(dāng)于間接地降低了對(duì)違規(guī)CPA和事務(wù)所的處罰，這也會(huì)在一定程序上削弱CPA和事務(wù)所執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性和職業(yè)道德。
3.行業(yè)監(jiān)管乏力，CPA的違規(guī)成本低
CPA的違規(guī)成本取決于兩個(gè)因素，即CPA和事務(wù)所違規(guī)執(zhí)業(yè)而被監(jiān)管機(jī)構(gòu)發(fā)現(xiàn)的概率及CPA被監(jiān)管機(jī)構(gòu)發(fā)現(xiàn)后遭受的處罰后的相應(yīng)損失。我國CPA行業(yè)之所以頻繁出現(xiàn)各種違規(guī)事件，關(guān)鍵就是違規(guī)者的違規(guī)成本太低，對(duì)違規(guī)人員的處罰起不到應(yīng)有的威懾作用。尤其是對(duì)CPA本人。重行政處罰而輕刑事處罰和民事經(jīng)濟(jì)賠償機(jī)制的缺失，使得受虛假信息誤導(dǎo)而導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)損失的投資者（尤其是中小投資者）無法得到經(jīng)濟(jì)賠償，而違規(guī)的巨大收益和較低的違規(guī)成本往往使CPA置職業(yè)道德于不顧去追逐利益，從而極大地削弱了其執(zhí)業(yè)的獨(dú)立性。
四、獨(dú)立性缺失的對(duì)策
CPA只有在審計(jì)過程中真正做到客觀獨(dú)立，才能保證審計(jì)信息的可信性，從而樹立起職業(yè)聲譽(yù)，體現(xiàn)其社會(huì)價(jià)值。提高我國CPA審計(jì)獨(dú)立性應(yīng)從以下幾方面入手。
1.明確CPA的法律責(zé)任
(1)加強(qiáng)對(duì)CPA民事責(zé)任的研究。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)環(huán)境的改變，因?qū)?huì)計(jì)信息不同認(rèn)識(shí)而產(chǎn)生的法律沖突中，有關(guān)民事糾紛的問題最多，然而，相關(guān)的法規(guī)也不完善，這給具體的司法判決帶來很大的不確定性。雖然2007年6月11日發(fā)布了《關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》，但在實(shí)際執(zhí)行過程中還有相當(dāng)大的難度。(2)成立CPA法律責(zé)任專家鑒定委員會(huì)。由于CPA的訴訟案件專業(yè)性強(qiáng)，技術(shù)復(fù)雜程度高，法院難以獨(dú)立對(duì)案件做出合理界定。因此，我們應(yīng)借鑒西方經(jīng)驗(yàn)，中注協(xié)應(yīng)成立專家鑒定委員會(huì)，作為CPA法律責(zé)任界定的權(quán)威機(jī)構(gòu)，該機(jī)構(gòu)出具的鑒定報(bào)告應(yīng)成為庭審的有力證據(jù)。
2.完善CPA的委托聘約機(jī)制
(1)健全審計(jì)委員會(huì)制度。在上市公司中設(shè)立由外部獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會(huì)，由委員會(huì)來決定CPA的聘任、審計(jì)費(fèi)用的數(shù)額等重要事項(xiàng)，增強(qiáng)事務(wù)所的獨(dú)立性。而審計(jì)委員會(huì)能否發(fā)揮作用的關(guān)鍵在于審計(jì)委員會(huì)獨(dú)立于管理當(dāng)局的程度、權(quán)威性和其成員的受教育程度。所以，我們應(yīng)建立規(guī)范的審計(jì)委員會(huì)制度，強(qiáng)化審計(jì)委員會(huì)的獨(dú)立性。(2)規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所的變更。我們需要對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的變更做出嚴(yán)格的規(guī)范，要求上市公司詳細(xì)披露CPA的變動(dòng)性質(zhì)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所更換的理由、近年來非無保留意見的情況等。為防止事務(wù)所與客戶的聘約年限過長而出現(xiàn)不正常的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，嚴(yán)格執(zhí)行簽字CPA和審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人連續(xù)為某一相關(guān)機(jī)構(gòu)提供審計(jì)服務(wù)不得超過5年的規(guī)定，并在定期報(bào)告中披露有關(guān)輪換簽字CPA的事項(xiàng)。
3.規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式
無限責(zé)任合伙制較之于有限責(zé)任制對(duì)維護(hù)CPA審計(jì)獨(dú)立性有更大的優(yōu)越性。因?yàn)闊o限責(zé)任的約束力更強(qiáng)，且它對(duì)提高CPA審計(jì)獨(dú)立性的作用還在于合伙人之間的相互監(jiān)督。每位合伙人都要對(duì)其他合伙人的業(yè)務(wù)活動(dòng)負(fù)責(zé)。由于合伙人數(shù)量有限，每個(gè)合伙人都有足夠的相互監(jiān)督的動(dòng)機(jī)和能力。鑒于我國目前尚缺乏自愿需求高獨(dú)立性審計(jì)服務(wù)的審計(jì)環(huán)境，投資者的法律意識(shí)不強(qiáng)，CPA的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和法律意識(shí)淡薄，事務(wù)所的規(guī)模小，在有限責(zé)任體制下，事務(wù)所的賠償能力有限等原因，建議以合伙人對(duì)其行為負(fù)無限責(zé)任的無限責(zé)任合伙制作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主要形式。4.提高CPA的自身素質(zhì)
(1)提高專業(yè)勝任能力，優(yōu)化人才結(jié)構(gòu)。定期舉辦考試，檢查CPA過去幾年接受后續(xù)教育的情況，考試不合格者取消其CPA資格；嚴(yán)格CPA年檢制度，對(duì)年檢不合格者，取消其CPA資格；加強(qiáng)對(duì)CPA的后續(xù)教育，以提高CPA的技術(shù)水平。(2)強(qiáng)化CPA的職業(yè)道德建設(shè)。職業(yè)道德是CPA保持獨(dú)立性的內(nèi)在動(dòng)力，只有具備了較高的職業(yè)道德水平，CPA在執(zhí)業(yè)過程中才能抵制利益的誘惑，自覺抵制利益關(guān)系人的壓力，保持獨(dú)立，做到公正、客觀對(duì)待各利益關(guān)系人。(3)加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制。事務(wù)所要充分考慮具體人員的職業(yè)勝任能力和道德操守，把好人員關(guān)；在委派工作時(shí)，應(yīng)當(dāng)將工作委派給那些具有審計(jì)項(xiàng)目所要求的技術(shù)能力和職業(yè)操守的審計(jì)人員；事務(wù)所應(yīng)當(dāng)使在職的審計(jì)人員達(dá)到并保持所要求的能力，且要注重審計(jì)人員的后續(xù)教育。
5.健全CPA審計(jì)的外部監(jiān)管機(jī)制
在公司治理結(jié)構(gòu)不完善的情況下，公司內(nèi)部對(duì)高獨(dú)立性審計(jì)信息的需求動(dòng)力不足，政府有關(guān)部門的外部監(jiān)管為CPA審計(jì)獨(dú)立性提高提供了外在的壓力。在“安然”事件后，美國2002年頒布了《薩班斯——奧克斯利法案》，采用了行業(yè)自律與政府監(jiān)管相結(jié)合的模式。對(duì)于我國CPA審計(jì)的監(jiān)管，也應(yīng)進(jìn)行深入地思考和分析，制定監(jiān)管細(xì)則，以及有關(guān)懲戒辦法，建立對(duì)監(jiān)管者的激勵(lì)和約束機(jī)制，以完善我國CPA審計(jì)的監(jiān)管體系。
6.優(yōu)化執(zhí)業(yè)環(huán)境
(1)建立CPA審計(jì)的信譽(yù)機(jī)制。采取的措施如下：第一，增強(qiáng)對(duì)新股發(fā)行、配股發(fā)行,以及年報(bào)的審核，對(duì)經(jīng)獨(dú)立性較差的事務(wù)所審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表給予一定的拒簽率；第二，對(duì)于職業(yè)道德好、執(zhí)業(yè)質(zhì)量高的事務(wù)所予以公開表彰。(2)禁止行政干預(yù)和地區(qū)封鎖，提高會(huì)計(jì)市場準(zhǔn)入的標(biāo)準(zhǔn)。要提高CPA和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性，必須禁止地區(qū)封鎖、行業(yè)壟斷、行政官員干預(yù)等現(xiàn)象的發(fā)生；要減少不正當(dāng)競爭行為，必須降低競爭的激烈程度，這就意味著減少具有證券、期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的數(shù)量，提高準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)，這有利于擴(kuò)大我國CPA事務(wù)所規(guī)模，提高審計(jì)質(zhì)量。(3)強(qiáng)化輿論監(jiān)督。在2002年，無論是中國還是美國，CPA行業(yè)都出現(xiàn)過空前的誠信危機(jī)。輿論界的公開譴責(zé)使CPA行業(yè)失去了以往的光輝，CPA開始重新審視自己的行為，反思職業(yè)缺陷，并以輿論壓力為契機(jī)，致力于提高審計(jì)工作質(zhì)量。目前，我國對(duì)CPA審計(jì)獨(dú)立性的輿論監(jiān)督還應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)。
五、結(jié)論
本文從公司委托代理關(guān)系失衡、審計(jì)收費(fèi)過低、行業(yè)監(jiān)管缺乏和賠償機(jī)制缺失分析了我國CPA獨(dú)立性缺失的原因，然后從法律責(zé)任、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式、外部監(jiān)管機(jī)制和提高CPA的素質(zhì)等六個(gè)方面闡述在當(dāng)前環(huán)境中如何切實(shí)提高我國CPA的獨(dú)立性。希望通過本文的分析，對(duì)提高和加強(qiáng)CPA獨(dú)立性方面有所幫助。
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