【摘要】文章首先闡述了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任，而獨(dú)立是審計(jì)之魂，雙向獨(dú)立更是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)充分發(fā)揮經(jīng)濟(jì)警察作用之基石，從而引出注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性，并分析了其審計(jì)獨(dú)立性缺失的原因，進(jìn)而提出注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高審計(jì)獨(dú)立性的對(duì)策。
【關(guān)鍵詞】注冊(cè)會(huì)計(jì)師 審計(jì)獨(dú)立性 審計(jì)責(zé)任
一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)職業(yè)責(zé)任
對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)職責(zé)的界定，可從我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)行為規(guī)范兩方面進(jìn)行界定。在對(duì)審計(jì)職責(zé)的界定過程中，審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)行為規(guī)范的作用是一樣的，兩者應(yīng)當(dāng)是統(tǒng)一的整體，缺一不可。
1、我國(guó)審計(jì)目標(biāo)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)職責(zé)的界定
審計(jì)目標(biāo)是在一定的歷史環(huán)境下人們通過審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)所期望達(dá)到的最終結(jié)果。因此，審計(jì)目標(biāo)與特定的歷史環(huán)境緊密相連。例如在詳細(xì)審計(jì)階段，審計(jì)目標(biāo)主要是查錯(cuò)防弊；在資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)階段，審計(jì)目標(biāo)主要在于證實(shí)資產(chǎn)負(fù)債表的可靠性、真實(shí)性，判斷其財(cái)務(wù)狀況和償債能力。在現(xiàn)階段，審計(jì)目標(biāo)主要是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表是否真實(shí)、公允地反映其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果發(fā)表一個(gè)專業(yè)意見。我國(guó)在《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》中明確指出：獨(dú)立審計(jì)的目的是對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性公允性及會(huì)計(jì)處理方法的一貫性發(fā)表審計(jì)意見。
2、我國(guó)審計(jì)行為規(guī)范對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)職責(zé)的界定
審計(jì)職業(yè)規(guī)范，包括審計(jì)職業(yè)道德和審計(jì)準(zhǔn)則。由于審計(jì)準(zhǔn)則是審計(jì)職業(yè)界和客戶及社會(huì)大眾共同期望所達(dá)到的審計(jì)目標(biāo)作質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，因此具有公認(rèn)性和可接受性，一般認(rèn)為只要完全遵守審計(jì)準(zhǔn)則中的要求，就可以視為審計(jì)人員完成其職責(zé)。審計(jì)準(zhǔn)則雖然具有權(quán)威性，卻過于抽象不具有可操作性。因此，在實(shí)際工作中界定審計(jì)人員的責(zé)任時(shí)往往依據(jù)為達(dá)到審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的各項(xiàng)審計(jì)具體目標(biāo)而制定和執(zhí)行的具體審計(jì)程序。
二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性缺失原因
1、從審計(jì)和審計(jì)人的本質(zhì)對(duì)獨(dú)立性的缺失做出定位
獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的本質(zhì)屬性，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)取得社會(huì)公眾信任的有力武器。那么什么是審計(jì)獨(dú)立性？美國(guó)審計(jì)專家DeAngelo（1981）對(duì)審計(jì)質(zhì)量的經(jīng)典定義中揭示了獨(dú)立性的本質(zhì)。他認(rèn)為：審計(jì)質(zhì)量是“審計(jì)師發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)誤的概率和審計(jì)師對(duì)錯(cuò)誤予以報(bào)告的概率的聯(lián)合概率”，即審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)能力和審計(jì)獨(dú)立性的乘積。從DeAngelo的表述中可以看出審計(jì)獨(dú)立性本質(zhì)上是審計(jì)師愿意報(bào)告錯(cuò)誤的意愿與傾向。審計(jì)人作為理性市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)人具有逐利的本性，況且現(xiàn)在的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都是自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧，過度的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)將會(huì)使審計(jì)市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)結(jié)構(gòu)和手段變得過于復(fù)雜。審計(jì)機(jī)構(gòu)和專業(yè)人員可能會(huì)通過不正當(dāng)?shù)氖侄稳〉每蛻?，在風(fēng)險(xiǎn)防范上作出不得已的讓步，其審計(jì)質(zhì)量可想而知。另外，由于審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量難以確定，市場(chǎng)本身無法淘汰那些獨(dú)立性低、質(zhì)量差的審計(jì)服務(wù)，造成審計(jì)行業(yè)混亂，這些深層次的審計(jì)本質(zhì)現(xiàn)象都不能使得審計(jì)做到完全獨(dú)立。
2、從公司治理結(jié)構(gòu)角度對(duì)審計(jì)獨(dú)立性缺失做出定位
眾所周知，注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為財(cái)產(chǎn)所有者和經(jīng)營(yíng)者博弈第三方，只有當(dāng)委托人現(xiàn)實(shí)存在并對(duì)會(huì)計(jì)信息真實(shí)性有迫切需求時(shí)，審計(jì)人才有足夠的動(dòng)力和壓力忠實(shí)履行委托人交付的義務(wù)而不至于出現(xiàn)什么問題。一旦委托人遠(yuǎn)離企業(yè)或根本沒有明確的委托人，審計(jì)動(dòng)力不足，質(zhì)量可靠性可能會(huì)受到影響。我國(guó)大多數(shù)上市公司是國(guó)有企業(yè)改制而來，盡管已經(jīng)具備了某些市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下公司治理結(jié)構(gòu)的嚴(yán)謹(jǐn)性，但距離完全市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的公司治理結(jié)構(gòu)的目標(biāo)還相差甚遠(yuǎn)，以公有制為主體的國(guó)有法人在股權(quán)結(jié)構(gòu)中一股獨(dú)大，但這種持股單位均是上一級(jí)行政主管單位，沒有人格化的組織或個(gè)人來代為行使所有者職能，對(duì)公司經(jīng)營(yíng)者的管理和約束缺乏一種內(nèi)在的動(dòng)力，而眾多的中小投資者用腳投票，只關(guān)注公司股價(jià)的短期效應(yīng)。委托經(jīng)營(yíng)權(quán)利的逐級(jí)下放使得委托方通過簽訂審計(jì)契約來監(jiān)督管理者的能力和機(jī)會(huì)也在逐級(jí)降低和減少?，F(xiàn)實(shí)的審計(jì)委托變成了被審計(jì)對(duì)象——公司管理當(dāng)局，公司管理當(dāng)局同時(shí)承擔(dān)了本應(yīng)相互獨(dú)立的審計(jì)角色，角色重疊使得管理當(dāng)局擁有審計(jì)費(fèi)用支付標(biāo)準(zhǔn)和程序的直接控制權(quán)以及時(shí)間的控制權(quán)，更使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師容易形成為被審計(jì)對(duì)象服務(wù)的錯(cuò)誤觀念，導(dǎo)致審計(jì)合謀現(xiàn)象的發(fā)生。 會(huì)計(jì)論文網(wǎng) www.kuaijilunwen.com
三、提高審計(jì)業(yè)獨(dú)立性對(duì)策
1、健全公司治理結(jié)構(gòu)、明確審計(jì)委托模式
完善的公司治理結(jié)構(gòu)是維護(hù)審計(jì)市場(chǎng)獨(dú)立性的重要保障。目前國(guó)內(nèi)，獨(dú)立董事制度只能作為完善公司治理結(jié)構(gòu)和維護(hù)審計(jì)獨(dú)立性的一種輔助機(jī)制。筆者主張建立一種新型的審計(jì)委托模式，其功能是建立一種沖突性質(zhì)的制約機(jī)制，由公司上市過程中的孿生機(jī)構(gòu)--證券交易所作為審計(jì)委托人。在證券交易所下專設(shè)一個(gè)獨(dú)立的審計(jì)聘任委員會(huì)部門，受到證監(jiān)會(huì)等類似權(quán)利部門的委托、監(jiān)督和檢查，強(qiáng)制要求所有的上市公司和執(zhí)行并參與上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所登記并交納會(huì)費(fèi)，維持該部門的運(yùn)作。要求不同級(jí)別的上市公司，只能由不同級(jí)別的會(huì)計(jì)師事務(wù)所參加投標(biāo)，同一級(jí)別的上市公司，幾個(gè)不同級(jí)別的會(huì)計(jì)師事務(wù)所均可審計(jì)時(shí)，優(yōu)先選擇級(jí)別高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所；當(dāng)有同級(jí)別的會(huì)計(jì)師事務(wù)所均可審計(jì)時(shí)，可采用抽簽或輪換制進(jìn)行選擇。同時(shí)由審計(jì)聘任委員會(huì)負(fù)責(zé)審核審計(jì)收費(fèi)的合理性，防止會(huì)計(jì)師事務(wù)所惡意削價(jià)競(jìng)爭(zhēng)，從而導(dǎo)致降低審計(jì)質(zhì)量；或防止會(huì)計(jì)師事務(wù)所在接受企業(yè)高額審計(jì)費(fèi)后，喪失獨(dú)立性與上市公司合謀造假。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所和上市公司合謀造假，或者事務(wù)所沒有按時(shí)按質(zhì)完成審計(jì)任務(wù)，可以取消事務(wù)所下次競(jìng)標(biāo)資格，并且要承擔(dān)法律責(zé)任；如果上市公司編制虛假的報(bào)表欺騙社會(huì)公眾，同樣要限制或取消招標(biāo)資格，審計(jì)聘任委員會(huì)不再委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其進(jìn)行審計(jì)，由于自身的過錯(cuò)使得審計(jì)報(bào)告沒有按時(shí)披露，不但會(huì)受到證監(jiān)會(huì)的處罰，而且還會(huì)影響到潛在的報(bào)表使用者對(duì)該公司的信賴度。
2、建立健全民事賠償機(jī)制，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)責(zé)任感
前文已經(jīng)敘述審計(jì)市場(chǎng)監(jiān)管制度的不完善使得許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所屢審屢犯，但目前我國(guó)大部分的事務(wù)所均是有限責(zé)任制，以不到百萬元的注冊(cè)資本從事數(shù)百萬、上千萬甚至上億元的審計(jì)業(yè)務(wù)，這種追究責(zé)任機(jī)制的不匹配，也會(huì)增加會(huì)計(jì)師事務(wù)所的違規(guī)機(jī)會(huì)。可以考慮大力發(fā)展合伙制事務(wù)所，合伙制形成的追究連帶賠償機(jī)制，能更有效的激勵(lì)市場(chǎng)中各種制衡力量來約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)行為，這是重建審計(jì)獨(dú)立誠(chéng)信，避免審計(jì)合謀一種較為理想的制度基礎(chǔ)。而且合伙制的每個(gè)合伙人的相互監(jiān)督的內(nèi)在動(dòng)力和動(dòng)機(jī)，降低了注冊(cè)會(huì)計(jì)師屈從于企業(yè)管理當(dāng)局的壓力和誘惑的概率。但在大力推廣合伙制事務(wù)所同時(shí)，對(duì)合伙制事務(wù)所合伙人人數(shù)及合伙人年齡應(yīng)加以嚴(yán)格控制。鑒于合伙制的賠償數(shù)額多，可以從各個(gè)方面規(guī)范職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)法，推行注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)這一險(xiǎn)種，強(qiáng)制要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所購(gòu)買責(zé)任保險(xiǎn)，減輕事務(wù)所的賠償壓力。注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)團(tuán)體是職業(yè)道德的信譽(yù)載體，所以要使注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持一種獨(dú)立的立場(chǎng)，并且在真正意義上以自己的財(cái)產(chǎn)、名譽(yù)獨(dú)立承擔(dān)責(zé)任。
3、完善相關(guān)法規(guī)，加大懲治力度
首先，建立健全有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)民事責(zé)任的法律法規(guī)。鑒于目前我國(guó)的法律法規(guī)中有關(guān)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)民事責(zé)任的規(guī)定比較薄弱的現(xiàn)狀，當(dāng)務(wù)之急應(yīng)在相關(guān)法律法規(guī)中，進(jìn)一步完善關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)民事賠償責(zé)任的規(guī)定；增加關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師因過失提供有重大遺漏審計(jì)報(bào)告或出具虛假審計(jì)報(bào)告等應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任的規(guī)定；盡快無保留地依法受理和審理各類證券市場(chǎng)民事侵權(quán)糾紛案件，取消對(duì)被起訴者及起訴者的過多限制；實(shí)際舉證責(zé)任倒置“原則”；建立股東集體訴訟制度。
其次，加強(qiáng)對(duì)違規(guī)行為的懲治力度。李樹華的一項(xiàng)研究表明，事務(wù)所在1995年、1996年會(huì)計(jì)年度審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)獨(dú)立性有了較大的提高，其重要原因之一是監(jiān)管機(jī)關(guān)加強(qiáng)了監(jiān)管和懲戒措施，切實(shí)處理了一批“害群之馬”。加大對(duì)違規(guī)事務(wù)所的處罰絕對(duì)必要，只有讓處罰力度大到產(chǎn)生足夠的威懾效果，使得事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的預(yù)期違規(guī)成本超過預(yù)期違規(guī)收益，才能從根本上杜絕違規(guī)行為，從而提高審計(jì)獨(dú)立性。
為此，在完善相關(guān)法規(guī)制度的同時(shí)，要加大對(duì)違規(guī)事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事處罰和刑事處罰力度，改變行政處罰長(zhǎng)期主導(dǎo)地位的局面，使民事處罰成為最主要的懲治手段。
【參考文獻(xiàn)】
[1]李樹華：審計(jì)獨(dú)立性的提高與審計(jì)市場(chǎng)的背離[M]，三聯(lián)書店，2002.
[2]朱曉力：注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失真的成因與對(duì)策[J]，商業(yè)現(xiàn)代化，2007（14）.
[3]陳玉艷：注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)問題研究[J]，湖南民族職業(yè)學(xué)院學(xué)報(bào)，2006（3）.
[4]鐘世和：注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制選擇[J]，河北金融，2007（4）.
[5]林光友：淺議中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則[J]，公用事業(yè)財(cái)會(huì)，2007（1）.
