摘要：近年來，CPA的審計(jì)質(zhì)量由于接二連三的審計(jì)失敗而飽受指責(zé)。作為影響CPA審計(jì)質(zhì)量的重要因素，審計(jì)收費(fèi)因而成為社會(huì)各方關(guān)注的焦點(diǎn)。本文從目前我國CPA審計(jì)收費(fèi)的問題出發(fā)，探究了產(chǎn)生問題的根源——失衡的委托代理關(guān)系和缺乏有效的激勵(lì)約束機(jī)制，并在此基礎(chǔ)上提出了審計(jì)委托代理關(guān)系和激勵(lì)約束機(jī)制的改進(jìn)措施。
關(guān)鍵詞：CPA 審計(jì)收費(fèi)問題 委托代理關(guān)系 激勵(lì)約束機(jī)制
一、引言
從財(cái)務(wù)舞弊研究中心SnaiFFRC一月初給出的2005年度上市公司十大財(cái)務(wù)舞弊公司排行榜我們可以看出，繼安然、世通、銀廣夏等一系列財(cái)務(wù)舞弊事件發(fā)生之后，雖然業(yè)內(nèi)人士一直在尋找事件發(fā)生的原因并采取了許多對(duì)策以阻止類似事件的再次發(fā)生，但是由于他們最終的焦點(diǎn)多集中在CPA審計(jì)的獨(dú)立性或獨(dú)立審計(jì)的監(jiān)管體制上,而對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)問題尚未引起足夠的重視,因而并未取得很大的成效。為此,本文從審計(jì)收費(fèi)問題出發(fā)探究了產(chǎn)生問題的根源,并在此基礎(chǔ)上提出了相應(yīng)的改進(jìn)措施。
二、失衡的委托代理關(guān)系和缺乏有效的激勵(lì)約束機(jī)制引起的審計(jì)收費(fèi)問題
A.CPA（會(huì)計(jì)師事務(wù)所）與經(jīng)營者審計(jì)合謀時(shí)有發(fā)生，審計(jì)主體經(jīng)濟(jì)不獨(dú)立。CPA（會(huì)計(jì)師事務(wù)所）的根本目的是獲取經(jīng)濟(jì)效益。作為理性的決策者，在與經(jīng)營者意見不一致時(shí)，面臨兩種選擇，要么保持客觀公正，出具真實(shí)的審計(jì)意見，披露真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，要么應(yīng)經(jīng)營者的要求出具審計(jì)意見，與經(jīng)營者合謀。雖然現(xiàn)行制度規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選聘由董事會(huì)提請股東大會(huì)批準(zhǔn)，但是由于我國上市公司主要由國有企業(yè)改制而來，國有股的“一股獨(dú)大”形成了事實(shí)上的“內(nèi)部人控制”，因此，事務(wù)所的選聘機(jī)制由董事會(huì)委任變?yōu)槭聦?shí)上的經(jīng)理層挑選，經(jīng)理層不但決定著事務(wù)所（CPA）的聘請和辭退，而且決定著審計(jì)費(fèi)用、工作條件和開展審計(jì)的難易程度，事務(wù)所（CPA）處于明顯的弱勢地位。CPA發(fā)表不“合適”的審計(jì)意見，會(huì)面臨被“委托人”解聘的風(fēng)險(xiǎn)，因此，表面上事務(wù)所和客戶是雙向選擇，但是為了保有客戶，CPA（會(huì)計(jì)師事務(wù)所）往往會(huì)在同行業(yè)競爭中讓步、“遷就”經(jīng)營者，與經(jīng)營者合謀，CPA很難做到客觀、公平、公正和誠實(shí)。
B.國內(nèi)行業(yè)整體審計(jì)收費(fèi)水平低且惡性競爭嚴(yán)重。對(duì)于我國審計(jì)需求方來說，尚不存在對(duì)高質(zhì)量審計(jì)的自愿需求，且上市公司在審計(jì)交易中掌握的主動(dòng)權(quán)使審計(jì)收費(fèi)成為管理當(dāng)局購買審計(jì)意見的一個(gè)籌碼。這樣的結(jié)果就是行業(yè)的價(jià)值不能在CPA的報(bào)酬上得到體現(xiàn)。通過對(duì)事務(wù)所經(jīng)營者和CPA個(gè)人價(jià)值的嚴(yán)重低估，國內(nèi)的CPA行業(yè)創(chuàng)造了罕見的低成本，導(dǎo)致了罕見的低收費(fèi)。同時(shí)，為了提高市場占有率，事務(wù)所夸大業(yè)務(wù)量、壓低收費(fèi)價(jià)格、搞業(yè)務(wù)回扣，這在各地已經(jīng)是業(yè)內(nèi)人人皆知的事實(shí)了
C.相關(guān)法律法規(guī)不健全，造假成本低，造假丑聞接連不斷。CPA作為“經(jīng)濟(jì)警察”，承擔(dān)著巨大的社會(huì)責(zé)任，相應(yīng)也應(yīng)對(duì)其違法承擔(dān)法律責(zé)任。但是，在我國，從證券市場上發(fā)生的“老三案”到“新三案”再到“瓊民源”“銀廣廈”，相關(guān)違規(guī)人員受到終身囚禁處罰的不過10人左右，更沒有一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所因參與上市公司造假或重大失職，向遭受損失的投資者做出民事賠償，絕大多數(shù)處罰還停留在罰款、停止執(zhí)業(yè)資格的層面上，造假成本太低，促使CPA對(duì)造假樂此不疲，這無疑助長了一部分執(zhí)業(yè)道德不高的事務(wù)所及其人員的投機(jī)冒險(xiǎn)，使其敢于對(duì)法律置若罔聞，頂風(fēng)作案，從而在客觀上助長了造假的泛濫。
三、問題產(chǎn)生的根源——失衡的委托代理關(guān)系和缺乏有效的激勵(lì)約束機(jī)制
?。ㄒ唬┦Ш獾奈写黻P(guān)系——審計(jì)收費(fèi)問題產(chǎn)生的內(nèi)因
因財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離導(dǎo)致信息的不對(duì)稱，財(cái)產(chǎn)所有者為了了解企業(yè)的經(jīng)營情況和財(cái)務(wù)狀況，考核經(jīng)營者的業(yè)績，做出獎(jiǎng)懲決策，就需要一個(gè)來自企業(yè)外部的站在獨(dú)立、客觀和公正立場的第三方對(duì)企業(yè)經(jīng)營者所提供的會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性做出判斷和鑒證，CPA審計(jì)就應(yīng)運(yùn)而生了。因此，可以說CPA審計(jì)的產(chǎn)生是因?yàn)槲写黻P(guān)系的存在。
理論上，正常的審計(jì)委托代理關(guān)系是CPA接受審計(jì)委托人的委托對(duì)被審計(jì)人進(jìn)行審計(jì)，并向?qū)徲?jì)委托人報(bào)告工作和收取費(fèi)用。這里的委托人是明確的自然人，審計(jì)服務(wù)對(duì)象構(gòu)成是單一的財(cái)產(chǎn)所有者，委托與受托雙方責(zé)權(quán)利一一對(duì)應(yīng)，審計(jì)產(chǎn)品也是雙方在審計(jì)市場中自愿協(xié)議的商品。審計(jì)人員作為具有高度獨(dú)立性的鑒證方，與委托人、被審計(jì)單位不存在除審計(jì)收費(fèi)之外的任何利益關(guān)系。但是，在實(shí)際操作中，由于審計(jì)委托人虛置，使得審計(jì)委托人與被審計(jì)人合二為一，審計(jì)關(guān)系發(fā)生了扭曲，穩(wěn)固的三角關(guān)系被破壞，加上公司治理結(jié)構(gòu)不完善以及審計(jì)市場的異常激烈，就更難保證CPA與經(jīng)營者之間真正的獨(dú)立?！。ǘ┤狈τ行У募?lì)約束機(jī)制——審計(jì)收費(fèi)問題產(chǎn)生的外因
市場經(jīng)濟(jì)是法治經(jīng)濟(jì)，法治經(jīng)濟(jì)要求CPA開展業(yè)務(wù)要以法律為依據(jù)，同時(shí)也要受到法律的約束。雖然我國已經(jīng)出臺(tái)了《公司法》、《審計(jì)法》等多部法律法規(guī)對(duì)我國事務(wù)所和CPA因提供重大遺漏審計(jì)報(bào)告或者出具虛假證明審計(jì)報(bào)告等所受到的處罰進(jìn)行了歸類，但是至今為止，未有CPA因提供重大遺漏審計(jì)報(bào)告或者出具虛假證明審計(jì)報(bào)告而受到民事責(zé)任的懲罰，民事賠償責(zé)任的規(guī)定仍是一片空白；另一方面，我國法律法規(guī)中相關(guān)民事賠償條文較為簡略籠統(tǒng)，難以進(jìn)行司法實(shí)踐，事務(wù)所承擔(dān)民事賠償責(zé)任的規(guī)定不全面且缺乏可操作性；更為遺憾的是，即使我國法規(guī)中有相關(guān)民事責(zé)任方面的規(guī)定，在實(shí)際執(zhí)行中也會(huì)遇到現(xiàn)有法律制度對(duì)民事訴訟的限制。2002年1月15日，最高人民法院發(fā)布了《關(guān)于受理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件有關(guān)問題的通知》，雖然這一規(guī)定已是我國證券法制建設(shè)的一項(xiàng)重大舉措，但是它從被訴訟對(duì)象、賠償額度及受理轄域幾方面降低了事務(wù)所民事賠償責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)我國近年來對(duì)事務(wù)所和CPA的懲處力度有逐年加強(qiáng)的趨勢，但是相對(duì)于其造成的危害來比，還是微乎其微的，事務(wù)所和CPA的懲處仍存在法律責(zé)任弱化的現(xiàn)象。因此，在這樣一個(gè)法制不健全、違規(guī)懲治力度不夠的環(huán)境下發(fā)展CPA事業(yè)的困難是可想而知的了。
四、審計(jì)委托代理關(guān)系和激勵(lì)約束機(jī)制改進(jìn)構(gòu)想
（一）改變現(xiàn)行審計(jì)委托代理關(guān)系
目前很多學(xué)者已經(jīng)認(rèn)識(shí)到委托代理關(guān)系存在缺陷，并就此提出了改變現(xiàn)行審計(jì)委托代理關(guān)系的構(gòu)想，其中比較全面的是裘宗舜和鄭佳軍（2005，2財(cái)會(huì)月刊）提出的尋找一個(gè)獨(dú)立的第四方（相對(duì)于委托人、受托的CPA和被審計(jì)的公司管理層），由其來行使審計(jì)委托權(quán)，并由其直接支付CPA的審計(jì)報(bào)酬。這個(gè)第四方，既獨(dú)立于CPA，又獨(dú)立于公司管理層，而且能夠代表包括全體股東在內(nèi)的公司利益相關(guān)者的利益。根據(jù)對(duì)獨(dú)立第四方選取的不同，他們提出了財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度、審計(jì)委員會(huì)制度和證券交易所招投標(biāo)制度三種審計(jì)委托模式。同時(shí)，他們通過比較三種制度，在充分考慮我國目前國情的情況下，認(rèn)為證券交易所招投標(biāo)制度是目前最切合實(shí)際、最具有可操作性的審計(jì)委托模式。
（二）建立有效的激勵(lì)約束機(jī)制
目前我國審計(jì)市場的監(jiān)管制度的設(shè)計(jì)尚未形成體系，同時(shí)也缺乏對(duì)現(xiàn)有監(jiān)管制度有效執(zhí)行的保障機(jī)制，因此，作者就此提出了兩點(diǎn)建議。
A. 行業(yè)內(nèi)部上，建立嚴(yán)厲獎(jiǎng)懲制度——“大棒加胡蘿卜”
CPA協(xié)會(huì)作為行業(yè)自律的監(jiān)管部門，對(duì)事務(wù)所和事務(wù)所的工作人員有進(jìn)行獎(jiǎng)懲的權(quán)利，這樣我們就可以借用重復(fù)博弈情況下嚴(yán)厲獎(jiǎng)懲——“大棒加胡蘿卜”的模型來對(duì)事務(wù)所和審計(jì)人員的收費(fèi)行為進(jìn)行激勵(lì)和約束。
假設(shè)市場上只有事務(wù)所A和事務(wù)所B， A和B都面臨著對(duì)審計(jì)收費(fèi)采取高價(jià)和低價(jià)的選擇，在這把二者高價(jià)收費(fèi)可以看成按照國家有關(guān)規(guī)定進(jìn)行收費(fèi)即合作行為，而低價(jià)則認(rèn)為是背叛行為，A和B在合作和背叛情況下所獲得的獎(jiǎng)懲如下表（假設(shè)二者的獎(jiǎng)懲數(shù)額總和為10個(gè)單位，其懲罰數(shù)額為其審計(jì)所獲收益的半數(shù)以上，在表中定為5個(gè)單位）：
表中的前三行和前三列交叉的每一格中的數(shù)字代表對(duì)應(yīng)戰(zhàn)略組合下A和B所得的獎(jiǎng)懲數(shù)，其中第一個(gè)數(shù)字是A的，第二個(gè)是B的，第四行或第四列的每一格中的數(shù)字代表了因一方合作一方背叛或者二者都背叛后額外的獎(jiǎng)懲數(shù)，如第四行的第二列中的數(shù)字代表的是A背叛后給予A五個(gè)單位的懲罰同時(shí)將這五個(gè)單位獎(jiǎng)勵(lì)給B，其他的類推。由上面的表格可以看出當(dāng)一方有低價(jià)行為時(shí)，其所付出的代價(jià)是相當(dāng)高的，這樣事務(wù)所就會(huì)嚴(yán)格依照國家有關(guān)規(guī)定進(jìn)行收費(fèi)，避免了市場上的惡性競爭，保證有高服務(wù)的事務(wù)所能收支平衡，而有低服務(wù)的事務(wù)所就會(huì)因?yàn)槠淙氩环蟪龆顺觥?
B. 行業(yè)外部上，建立健全民事賠償機(jī)制，加大懲治力度
由于目前我國缺乏民事賠償制度，會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師才敢充當(dāng)造假的幫兇。因此當(dāng)前亟須健全民事賠償機(jī)制，使受害者可向違法的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其相關(guān)責(zé)任人員提出損害賠償之訴，使造假的CPA為其行為付出高昂的經(jīng)濟(jì)代價(jià)，受害者得到財(cái)產(chǎn)上的補(bǔ)償。
為了確保CPA審計(jì)制度功能得到正常發(fā)揮，從而確保審計(jì)市場的有序進(jìn)行，政府要發(fā)揮其力量，健全完善CPA相關(guān)法律法規(guī)，強(qiáng)化違規(guī)懲治力度，鑒于目前我國CPA違規(guī)行為在民事賠償方面存在無法可依的現(xiàn)狀，因此，在建立、健全懲治法規(guī)方面，當(dāng)務(wù)之急是在相關(guān)法律法規(guī)中增加關(guān)于CPA應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任的規(guī)定，從而填補(bǔ)CPA因過失提供有重大遺漏審計(jì)報(bào)告或出具虛假證明審計(jì)報(bào)告等而應(yīng)承擔(dān)民事責(zé)任方面的法律空白。同時(shí)，為了保障民事責(zé)任賠償制度的切實(shí)可行，還應(yīng)健全民事賠償制度的實(shí)現(xiàn)機(jī)制。如：可建立“民事在先，行政刑事雙管齊下”的原則，這樣可以鼓勵(lì)甚至激勵(lì)審計(jì)報(bào)告受害者提起民事訴訟的法律制度，從而形成一種由審計(jì)報(bào)告使用者組成的約束力量；最主要的是要取消民事訴訟條件限制，只有這樣受害者才能提起訴訟，才能真正發(fā)揮民事賠償制度的威懾力。
參考文章：
1. 《會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)監(jiān)管問題研究》課題組 2005.3：會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)監(jiān)管制度分析及政策建議會(huì)計(jì)研究
2. 熊守春 2005年第3期:對(duì)我國CPA審計(jì)收費(fèi)問題的思考財(cái)會(huì)研究
3. 楊中環(huán)2004.7:對(duì)我國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的思考價(jià)格月刊
4. 李現(xiàn)宗，張海英，畢治軍2004年10月:審計(jì)收費(fèi)的經(jīng)濟(jì)學(xué)思考 中國注冊會(huì)計(jì)師
5. 曾慶軍2005年第10期:我國審計(jì)收費(fèi)低價(jià)競爭問題的思考價(jià)格月刊
6. 平狄克.魯賓費(fèi)爾德微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)（第四版）
7. 張璐 2004年：從委托代理理論角度研究我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管沈陽工業(yè)大學(xué)碩士學(xué)位論文
8．楊賀，馬春愛，張進(jìn)2004年：上市公司審計(jì)共謀的分析財(cái)會(huì)月刊
