【摘要】為適應(yīng)高等學(xué)校教育成本核算的要求，本文針對高等學(xué)?，F(xiàn)行會計核算模式存在的弊端，從高等學(xué)校會計核算基本前提、會計核算基礎(chǔ)以及會計核算一般原則三個方面闡述了如何構(gòu)建我國高等學(xué)校會計核算新模式，為進一步解決高等學(xué)校會計制度設(shè)計、成本核算等問題提供了借鑒。
高等學(xué)校教育成本核算在高等學(xué)校會計核算模式的約束下進行?，F(xiàn)有高等學(xué)校會計核算模式不適應(yīng)高等學(xué)校教育成本核算要求，有必要研究適合高等學(xué)校會計核算前提、基礎(chǔ)和一般原則，以確立新的高等學(xué)校會計核算模式。
一、關(guān)于高等學(xué)校會計核算前提
高等學(xué)校會計核算的基本前提包括會計主體、持續(xù)運行、會計分期及貨幣計量四項內(nèi)容。會計主體是指高等學(xué)校會計所服務(wù)的特定對象。界定高等學(xué)校會計核算的空間范圍，強調(diào)高等學(xué)校會計主體的現(xiàn)實意義在于將高等學(xué)校會計主體與向高等學(xué)校撥款的政府高等教育主管部門區(qū)別開來，政府的高等教育主管部門不應(yīng)將高等學(xué)校當作政府的行政附屬機構(gòu)，而應(yīng)將高等學(xué)校作為獨立的辦學(xué)主體，其應(yīng)有獨立的辦學(xué)自主權(quán)和會計核算自主權(quán)。在不違反國家統(tǒng)一的會計準則和會計制度的前提下，有權(quán)制定符合本主體實際情況的內(nèi)部會計核算辦法。需要說明的是，為了加強高等學(xué)校會計核算和成本管理，在將高等學(xué)校作為一個獨立會計主體的同時，不排除將其內(nèi)部院、系、部劃分為多層次的會計主體。持續(xù)運行是假定某高等學(xué)校會計主體在可預(yù)見的未來會持續(xù)不斷地運行下去，不會終止和解散。目前，高等學(xué)校之間的競爭日趨激烈，隨著高等學(xué)校融入市場程度的加深，高等學(xué)校終止、解散、清算在不久的將來也會成為不爭的事實。在這種背景下，持續(xù)運行前提的確立更具有必要性和現(xiàn)實意義。會計分期是指為使政府高等教育管理部門、高等學(xué)校內(nèi)部管理者、學(xué)生家庭及時了解學(xué)校財務(wù)狀況、資源配置及成本耗費等方面的會計信息，需要將持續(xù)運行的過程人為劃分為若干個相等的會計期間，通常有會計月份、會計季度和會計年度，其中最基本的會計分期是會計年度。我國目前包括高等學(xué)校在內(nèi)的各類會計主體的會計分期都是以公歷年度為標準劃分的。但這種劃分與高等學(xué)校業(yè)務(wù)周期特征有明顯的不適應(yīng)。按照我國高等學(xué)校的招生制度，新生每年9月初入學(xué)，至次年8月末即以一學(xué)年作為一個教學(xué)周期，具有特定的周期特征和業(yè)務(wù)規(guī)律。為反映高等學(xué)校的教學(xué)規(guī)律與特點，正確進行成本核算，及時提供會計信息，高等學(xué)校應(yīng)以學(xué)年作為基本的會計分期。貨幣計量是指高等學(xué)校的會計核算應(yīng)當以人民幣作為記賬本位幣。當然對于業(yè)務(wù)收支以外幣為主的對外投資或合資辦學(xué)的高等學(xué)校，也可以一種外幣作為記賬本位幣，但提供會計報表時應(yīng)當折算成人民幣。盡管我國目前少有此類業(yè)務(wù)，但從發(fā)展趨勢看，教育服務(wù)進出口也是一種必然的發(fā)展趨勢。
二、關(guān)于高等學(xué)校會計核算基礎(chǔ)
我國高等學(xué)校目前采用的是收付實現(xiàn)制會計基礎(chǔ)，即在會計核算過程中，以現(xiàn)金（廣義）是否收付為標準作為確認收入與支出的依據(jù)，不論該筆收支權(quán)責(zé)對應(yīng)關(guān)系和應(yīng)該歸屬的期間如何。收付實現(xiàn)制只注重于資金流入流出的表面形式，完全忽略會計主體權(quán)力和責(zé)任產(chǎn)生的實質(zhì)，這與政府高等教育主管部門將高等學(xué)校作為政府的行政附屬物，作為政府行政部門延伸的管理模式是對應(yīng)的。
高等學(xué)校目前所采用的收付實現(xiàn)制會計處理模式，將收支平衡作為其會計核算的重要原則，當年收入的資金當年必須全部消耗掉，這一模式并不符合高等學(xué)校的實際情況，與高等學(xué)校業(yè)務(wù)活動的現(xiàn)實產(chǎn)生了諸多矛盾。一是學(xué)校業(yè)務(wù)活動的資金支出規(guī)律并非一定是當年的資金當年都要消耗掉，高等學(xué)校業(yè)務(wù)活動在資金支出方面有其內(nèi)在的特征和規(guī)律性。這表現(xiàn)為兩種情況：一種情況是：一定時期先積累一些資金，等到條件具備再使用這些積累，集中資金辦大事；另一種情況是：一些業(yè)務(wù)雖沒有相應(yīng)資金，但需要先行辦理，待業(yè)務(wù)活動完成后，再籌集資金支付。這兩類情況在高等學(xué)校屢見不鮮。這些是高等學(xué)校業(yè)務(wù)活動的特點和規(guī)律。一段時間內(nèi)，收支不平衡成為一種必然現(xiàn)象。二是當年的收入當年必須全部支出，誘發(fā)高等學(xué)校資金浪費，助長高等學(xué)校的短期行為，促使高等學(xué)校躺在國家身上等、靠、要；三是高等學(xué)校也會遇有運營風(fēng)險。隨著高等學(xué)校日益融入市場，高等學(xué)校面臨的競爭形勢日趨尖銳，高等學(xué)校之間日趨激烈的競爭，學(xué)生數(shù)量的減少、國家產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整、社會需求的變化、國際高等教育競爭等等，所有這些使高等學(xué)校面臨的風(fēng)險在增加。高等學(xué)校也要通過積累抵御這些風(fēng)險。所有這些都說明，以收支平衡為核心的收付實現(xiàn)制遠遠不能適應(yīng)當今高等學(xué)校會計核算的需要，與高等學(xué)校現(xiàn)行業(yè)務(wù)活動的特征要求背道而馳。
目前，在我國高等學(xué)校公辦模式占主體的情況下，高等學(xué)校絕大部分是非營利組織，但非營利組織與不需要進行成本核算不能相提并論。由于營利組織以追求利潤最大化為目標，為此，其要將貨幣化的投入即成本與產(chǎn)出相比較來計算出營利組織某一會計期間的營利水平，因此營利組織必須進行成本核算。但這并不等于說非營利組織就不需要進行成本核算，營利組織與非營利組織的區(qū)別在于營利組織獲取盡可能多的收入的目的是為了抵償成本后有一個剩余即利潤，這正是營利組織包括成本核算在內(nèi)的全部行為的動因。非營利組織雖然也要組織收入，但其與營利組織不同的是其收入的主要部分未必一定都與產(chǎn)出具有直接的聯(lián)系，即并不都是所銷售產(chǎn)品或勞務(wù)的直接貨幣化所得。其組織收入的目的主要是為了補償在完成業(yè)務(wù)職能過程中所發(fā)生的資金耗費即成本的需要，并無營利之目的。高等學(xué)校的管理者十分清楚，其所組織的收入能否滿足抵補成本的需要，直接關(guān)系到高等學(xué)校能否實現(xiàn)良性循環(huán)和健康發(fā)展，絕不僅僅是實現(xiàn)當年的收支平衡，事實上在當年收支平衡的背后可能潛藏著巨大的債務(wù)危機。所有事物的發(fā)展均有不平衡的一面，平衡只是相對的，不平衡才是絕對的；平衡僅是表面的，不平衡才是本質(zhì)的。從這種意義上講，權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)成為一般會計主體共同遵守的原則。但行政機構(gòu)的不平衡是以政府財政為后盾，行政機構(gòu)本身并無后顧之憂，收付實現(xiàn)制足以滿足其核算要求。高等學(xué)校則不同，政府財政并非全部包下來。如果高等學(xué)校管理者對于當年收入能否抵補當年發(fā)生的成本都不清楚，那么他就是一個盲目甚至糊涂的管理者。昨日還收支平衡可今天卻被債務(wù)壓得喘不過氣來的高等學(xué)校已經(jīng)出現(xiàn)。由于沒有進行科學(xué)嚴謹?shù)某杀竞怂?，無法獲取準確的成本信息，更無法將收入與成本進行比較，被收付實現(xiàn)制下的所謂收支平衡所迷惑，危機在即卻渾然不知。顯然，非營利組織也要進行成本核算，那么在會計核算中就要貫徹權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是指按照權(quán)力和責(zé)任即應(yīng)該與否來確認收入和費用。凡應(yīng)列為本期收入的，不論貨幣資金收到與否，均應(yīng)列為本期收入；凡應(yīng)列為本期費用的，不論貨幣資金付出與否，均應(yīng)列為本期費用。
三、關(guān)于高等學(xué)校會計核算一般原則
（一）關(guān)于歷史成本與公允價值的運用
歷史成本是指按照資產(chǎn)取得時所發(fā)生的實際支出作為所取得資產(chǎn)的入賬成本。公允價值是指在完善的市場中交易各方在沒有任何非公平因素影響下所共同認同的價值。在西方發(fā)達國家，公允價值是比較可靠的會計計量屬性。我國企業(yè)會計目前以歷史成本計價為基礎(chǔ)，但只要能取得公允價值就應(yīng)采用公允價值計價，在公允價值不能可靠計量或者難于取得情況下，仍應(yīng)以歷史成本計價。歷史成本的信息比公允價值的信息更具有可靠性。由于在估計公允價值時存在著復(fù)雜性、不確定性和高成本性，這有可能使高等學(xué)校的會計利用公允價值的估計操縱成本，最終使高等學(xué)校教育成本信息反過來會損害相關(guān)性和可比性，背離利用公允價值的初衷。有鑒于此，高等學(xué)校會計應(yīng)主要采用歷史成本計價，只有在取得可靠的公允價值的信息且公允價值低于歷史成本時，才按公允價值計量。
?。ǘ╆P(guān)于謹慎性原則的運用
盡管高等學(xué)校不以營利為目的，對謹慎性原則應(yīng)用程度的要求不像以營利為目的的企業(yè)那樣高，但這絕不是講高等學(xué)?？梢院鲆暽踔赁饤壷斏餍栽瓌t。為保證高等學(xué)校教育成本信息的可靠性，高等學(xué)校在會計核算中同樣應(yīng)保持必要的謹慎，當對資產(chǎn)有多種計價方式可供選擇時，應(yīng)遵循資產(chǎn)計價從低的原則，以擠壓資產(chǎn)水分，防范凈資產(chǎn)虛增。當對負債有多種可能計價金額時，應(yīng)遵循負債計價應(yīng)從高的原則。對于諸如計算機等技術(shù)含量比較高的固定資產(chǎn)應(yīng)采用加速折舊法計提折舊；對于有確鑿證據(jù)表明已經(jīng)減值的資產(chǎn)應(yīng)計提跌價（減值）準備，當一筆預(yù)計債務(wù)導(dǎo)致經(jīng)濟利益很可能流出高等學(xué)校時，高等學(xué)校應(yīng)當對這筆債務(wù)加以確認，所有這些，不僅是會計核算模式的改變，更重要的是高等學(xué)校管理者管理思想的轉(zhuǎn)變。否則就可能使資產(chǎn)虛增，負債虛減，凈資產(chǎn)滲水，損失后移，成本失真，嚴重影響高等學(xué)校會計信息的可靠性。
