【摘要】筆者認(rèn)為，環(huán)境會(huì)計(jì)要素是環(huán)境會(huì)計(jì)核算的基本內(nèi)容，應(yīng)盡可能準(zhǔn)確計(jì)價(jià)；環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量應(yīng)建立在勞動(dòng)價(jià)值理論和邊際價(jià)值理論的基礎(chǔ)之上。環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告可分為宏觀公共管理和微觀企業(yè)管理兩個(gè)層次。
人類賴以生存和發(fā)展的基本條件——自然環(huán)境，是一種具有不可替代性和稀缺性的資源，由此決定了人類只能走以循環(huán)經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)的可持續(xù)發(fā)展的道路。這就必須借助環(huán)境會(huì)計(jì)這一信息系統(tǒng)和管理手段，在宏觀社會(huì)公共管理和微觀企業(yè)管理上，通過(guò)環(huán)境會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和披露，才能從定性和定量的有機(jī)結(jié)合上合理地評(píng)價(jià)和檢測(cè)循環(huán)經(jīng)濟(jì)的效果和效益；才能合理地檢測(cè)和評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)行為對(duì)環(huán)境的影響，為相應(yīng)的行為決策科學(xué)化提供真實(shí)而有效的參考信息。
一、環(huán)境會(huì)計(jì)的確認(rèn)
?。ㄒ唬┉h(huán)境會(huì)計(jì)的定義
環(huán)境會(huì)計(jì)就是對(duì)人們?cè)谡加铆h(huán)境資源或治理環(huán)境的過(guò)程中所產(chǎn)生的費(fèi)用成本、經(jīng)濟(jì)效用和對(duì)環(huán)境的損耗或增益進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和披露，從而為社會(huì)宏觀管理和企業(yè)微觀經(jīng)營(yíng)提供決策依據(jù)的活動(dòng)。從實(shí)施的技術(shù)角度來(lái)說(shuō)，環(huán)境會(huì)計(jì)是將環(huán)境問(wèn)題與現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論方法有機(jī)結(jié)合，以貨幣單位、實(shí)物單位計(jì)量，或用文字說(shuō)明等方式，反映、記錄、報(bào)告、考核資源和環(huán)境成本與價(jià)值，評(píng)價(jià)企業(yè)或公共管理服務(wù)的環(huán)境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)以及取得的環(huán)境效益，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)成果和社會(huì)價(jià)值形態(tài)的近期、長(zhǎng)遠(yuǎn)影響的一門新興會(huì)計(jì)學(xué)科。
?。ǘ┉h(huán)境會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)
環(huán)境會(huì)計(jì)要素是環(huán)境會(huì)計(jì)核算的基本內(nèi)容，它包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境效益和環(huán)境費(fèi)用。
環(huán)境資產(chǎn)，是指特定個(gè)體從已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)取得或得以控制，能以貨幣計(jì)量，可能帶來(lái)未來(lái)效用的環(huán)境資源。環(huán)境資源的確認(rèn)應(yīng)符合如下標(biāo)準(zhǔn)：未來(lái)效用的可能性；計(jì)量的可靠性；環(huán)境資產(chǎn)地域范圍的明晰性。環(huán)境資產(chǎn)的分類：按形態(tài)分類，可分為自然資源和生態(tài)資源；按能否再生分類，可分為可再生資源和不可再生資源；按經(jīng)濟(jì)學(xué)意義分類，可分為自由取用資源和經(jīng)濟(jì)資源。環(huán)境資產(chǎn)的計(jì)價(jià)，是環(huán)境會(huì)計(jì)得以確認(rèn)和核算的前提，是指以貨幣來(lái)衡量環(huán)境資產(chǎn)的價(jià)值。由于擁有和使用經(jīng)濟(jì)資源都要花代價(jià)，并形成資源的價(jià)格，因此，對(duì)來(lái)自經(jīng)濟(jì)資源的環(huán)境資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量不會(huì)存在技術(shù)困難，是可以從成本扣除中給回補(bǔ)償?shù)摹?
環(huán)境費(fèi)用，是指某一主體在其持續(xù)發(fā)展過(guò)程中，因進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或其他活動(dòng)，而付出或耗用資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化形式。環(huán)境費(fèi)用確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)為：一是未來(lái)效用的不可能性。如果一項(xiàng)支出不產(chǎn)生未來(lái)的效用，或者未來(lái)效用不符合確認(rèn)環(huán)境資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)，那么該項(xiàng)支出應(yīng)確認(rèn)為環(huán)境費(fèi)用。二是計(jì)量的可靠性。與環(huán)境資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)理解相同，只要環(huán)境資產(chǎn)能夠計(jì)量，耗用環(huán)境資產(chǎn)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生的環(huán)境費(fèi)用也就能夠計(jì)量，并形成資源產(chǎn)品的成本費(fèi)用。為維持環(huán)境資產(chǎn)的基本存量所發(fā)生的人力、物力、財(cái)力等支出，按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的計(jì)量方法即可計(jì)量。從環(huán)境費(fèi)用支出的形式進(jìn)行分類，可分為：自然資源的耗減費(fèi)用、生態(tài)資源的降級(jí)費(fèi)用，維持自然資源基本存量費(fèi)用，生態(tài)資源的保護(hù)費(fèi)用。環(huán)境費(fèi)用的計(jì)價(jià)，是指以貨幣衡量發(fā)生的各項(xiàng)環(huán)境費(fèi)用的發(fā)生額。
環(huán)境效益，是指在一定時(shí)期之內(nèi)，環(huán)境資產(chǎn)給人類帶來(lái)的已經(jīng)實(shí)現(xiàn)或即將實(shí)現(xiàn)的，能夠用貨幣計(jì)量的效用。其特點(diǎn)有：其一，它是一種效用，指人類從開(kāi)發(fā)利用環(huán)境資產(chǎn)中獲得一定程度的滿足。其二，能夠用貨幣計(jì)量。不能用貨幣計(jì)量的，不能確認(rèn)為環(huán)境效益。其三，效用與環(huán)境資產(chǎn)直接相關(guān)。從環(huán)境會(huì)計(jì)核算的目標(biāo)出發(fā)，考慮到人類在開(kāi)發(fā)利用自然環(huán)境時(shí)的能動(dòng)性，可以人為地將效用的實(shí)現(xiàn)分為兩個(gè)過(guò)程：一是為直接開(kāi)發(fā)利用環(huán)境資產(chǎn)產(chǎn)生效益的過(guò)程，人類得到了來(lái)自于環(huán)境資源的資源產(chǎn)品；二是為人類對(duì)資源產(chǎn)品再加工創(chuàng)造收益的過(guò)程。只有第一個(gè)過(guò)程產(chǎn)生的效用才能確認(rèn)為環(huán)境效益。其四，效用已經(jīng)實(shí)現(xiàn)或即將實(shí)現(xiàn)，指人類對(duì)環(huán)境的開(kāi)發(fā)利用事項(xiàng)已經(jīng)完成，而且已完成的事項(xiàng)所帶來(lái)的效用已經(jīng)實(shí)現(xiàn)。其五，一定會(huì)計(jì)期間內(nèi)發(fā)生。環(huán)境效益的產(chǎn)生是一個(gè)緩慢而持續(xù)的過(guò)程，需要人為地劃分各個(gè)會(huì)計(jì)期間，按權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行環(huán)境效益的核算。一項(xiàng)與環(huán)境因素相關(guān)的效用能否作為環(huán)境效益加以確認(rèn)，應(yīng)符合如下確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：環(huán)境效益的現(xiàn)實(shí)性。隨著人類有目的地進(jìn)行環(huán)境資源開(kāi)發(fā)利用，環(huán)境效益流入會(huì)計(jì)主體；人類無(wú)意識(shí)地向環(huán)境索取或環(huán)境自發(fā)地提供人類一定的環(huán)境效用，如呼吸空氣等，都會(huì)給人類帶來(lái)一定程度的滿足。不論效用實(shí)現(xiàn)的形式如何，只要能夠?qū)崿F(xiàn)，都可以作為環(huán)境效益確認(rèn)，能可靠地計(jì)量。計(jì)量的可靠性是指會(huì)計(jì)計(jì)量的可予核實(shí)和反映真實(shí)的程度。
環(huán)境會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)是環(huán)境會(huì)計(jì)確認(rèn)的基本內(nèi)容，是環(huán)境會(huì)計(jì)活動(dòng)的首要環(huán)節(jié)。做好環(huán)境會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)，盡可能準(zhǔn)確計(jì)價(jià)，不斷提高計(jì)量的可靠性，創(chuàng)新和完善計(jì)價(jià)辦法，是環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)施的關(guān)鍵。
?。ㄈ?shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)重大意義的確認(rèn)
可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略必須以循環(huán)經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)。無(wú)論是可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略實(shí)施的社會(huì)公共管理要求，還是循環(huán)經(jīng)濟(jì)的各個(gè)微觀主體的內(nèi)部管理，都必須依賴環(huán)境會(huì)計(jì)這一管理手段；沒(méi)有這一量化的管理手段，就很難評(píng)價(jià)其管理方式的科學(xué)化及其決策的科學(xué)化。因此，在確認(rèn)環(huán)境會(huì)計(jì)定義和環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)象內(nèi)容的同時(shí)，也需要確認(rèn)環(huán)境會(huì)計(jì)在今后經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展中的重大意義?；趯?duì)環(huán)境宏觀管理的要求，企業(yè)在進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和取得經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)，必須高度重視生態(tài)環(huán)境和物質(zhì)循環(huán)規(guī)律，合理開(kāi)發(fā)利用自然資源，堅(jiān)持可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略，盡量提高環(huán)境效益和社會(huì)效益。
二、環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量
環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)質(zhì)上是反映和控制自然資源經(jīng)濟(jì)屬性動(dòng)態(tài)的信息系統(tǒng)。由于自然資源具有效用性、稀缺性、替代性和非交易性等特點(diǎn)，所以環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量的理論基礎(chǔ)和計(jì)量方法與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)有很大的差異，并表現(xiàn)為方法上的復(fù)雜性和“真實(shí)可靠”上的程度性。
?。ㄒ唬┉h(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量的理論基礎(chǔ)
1.環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量不僅要秉承傳統(tǒng)會(huì)計(jì)“真實(shí)可靠”的信條，而且強(qiáng)調(diào)在計(jì)量屬性上凸顯相關(guān)性。環(huán)境會(huì)計(jì)要素的復(fù)雜性，使環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量更要關(guān)注和強(qiáng)調(diào)相關(guān)性，使環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量、記錄、反映更接近客觀真實(shí)，從而更能較好地堅(jiān)持“真實(shí)可靠”這一會(huì)計(jì)信條。
2.由于自然環(huán)境資源具有效用性、稀缺性、替代性和非交易性等特點(diǎn)，其價(jià)值包括有形的資源價(jià)值和無(wú)形的生態(tài)價(jià)值，自然環(huán)境資源計(jì)量要求以勞動(dòng)價(jià)值論與邊際效用論相結(jié)合為理論基礎(chǔ)；以環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)為主要依據(jù)，結(jié)合應(yīng)用會(huì)計(jì)學(xué)的現(xiàn)有計(jì)量方法與環(huán)境學(xué)的技術(shù)評(píng)價(jià)方法。
環(huán)境資源的效用構(gòu)成了環(huán)境資源的價(jià)值源泉；稀缺性決定了環(huán)境資源價(jià)值的大??；替代性決定了必須引進(jìn)邊際概念；非交易性決定了環(huán)境資源的價(jià)格必須借鑒數(shù)學(xué)方法。環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量方法可以考慮建立在勞動(dòng)價(jià)值理論和邊際效用價(jià)值理論的基礎(chǔ)上。
（二）環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量的基本方法
1.市場(chǎng)價(jià)值法。該法是將自然環(huán)境資源作為生產(chǎn)要素，根據(jù)其質(zhì)量的變化導(dǎo)致生產(chǎn)率和生產(chǎn)成本變化，進(jìn)而引進(jìn)生產(chǎn)量與利潤(rùn)變化這一規(guī)律，利用市場(chǎng)價(jià)格計(jì)算自然環(huán)境資源變化發(fā)生的經(jīng)濟(jì)損失或?qū)崿F(xiàn)的經(jīng)濟(jì)效益。例如，工農(nóng)業(yè)產(chǎn)品因水質(zhì)污染、大氣污染造成的經(jīng)濟(jì)損失，就可以運(yùn)用這個(gè)辦法進(jìn)行計(jì)量。
2.資產(chǎn)價(jià)值法。其基本思路是觀察環(huán)境條件的差別如何反映在不同的地價(jià)上，據(jù)此推算環(huán)境資源的價(jià)值。在具體應(yīng)用時(shí)，常用回歸分析法計(jì)算、測(cè)定環(huán)境特性量對(duì)地價(jià)的貢獻(xiàn)度，該貢獻(xiàn)度可視為環(huán)境資源價(jià)值。該法適用于宅地周邊的森林、草坪等環(huán)境效益的計(jì)量。
3.人力資本法。專門用于評(píng)估計(jì)量環(huán)境污染影響人體健康的經(jīng)濟(jì)損失，該法將環(huán)境污染引起的人體健康經(jīng)濟(jì)損失分為醫(yī)療費(fèi)、喪葬費(fèi)直接經(jīng)濟(jì)損失和護(hù)理費(fèi)、陪住費(fèi)等間接經(jīng)濟(jì)損失。
4.機(jī)會(huì)成本法。因?yàn)樽匀画h(huán)境資源的使用存在多種互斥備選方案，某種有限資源選擇一種使用機(jī)會(huì)就將放棄其他使用機(jī)會(huì)，也就不能從其他方案中獲得效益，將其他使用方案中獲得的最大經(jīng)濟(jì)效益作為所選方案的機(jī)會(huì)成本。當(dāng)利用市場(chǎng)信息直接計(jì)算環(huán)境損失存在困難時(shí)，機(jī)會(huì)成本法不失為一種有效的方法，可用于因水資源短缺、廢棄物占地等原因造成的經(jīng)濟(jì)損失計(jì)量。
5.恢復(fù)費(fèi)用法。當(dāng)評(píng)價(jià)生態(tài)環(huán)境質(zhì)量改善的效益較困難時(shí)，恢復(fù)費(fèi)用法認(rèn)為對(duì)環(huán)境質(zhì)量的最低估計(jì)，能從為了消除或減少有害環(huán)境影響所需費(fèi)用中獲得，即將恢復(fù)或防護(hù)一種資源不受污染所需費(fèi)用作為環(huán)境資源破壞造成的經(jīng)濟(jì)損失的最低估計(jì)。該法適用于隔音、抗震等防護(hù)費(fèi)用，消煙除塵、污水處理等治理費(fèi)用，防治機(jī)構(gòu)的監(jiān)測(cè)、科研等管理費(fèi)用的計(jì)量。
此外，環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量還可以參照和結(jié)合生態(tài)效益的審計(jì)指標(biāo)進(jìn)行。諸如“光能利用率”、 “環(huán)境污染治理率”等指標(biāo)體系，都可運(yùn)用到環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量。
三、環(huán)境會(huì)計(jì)的披露或反映
環(huán)境會(huì)計(jì)的披露，也叫環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告，是環(huán)境會(huì)計(jì)信息的反映，既是環(huán)境會(huì)計(jì)活動(dòng)的最后一個(gè)環(huán)節(jié)或程序，又是實(shí)現(xiàn)環(huán)境會(huì)計(jì)信息決策有用性的平臺(tái)。環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告可以分為宏觀公共管理上的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告和微觀企業(yè)管理的環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告兩個(gè)層次。環(huán)境會(huì)計(jì)信息的披露受計(jì)量技術(shù)、成本分配技術(shù)和法制（環(huán)境立法）及環(huán)境會(huì)計(jì)工作準(zhǔn)則（包括實(shí)施細(xì)則）的制約，從而環(huán)境會(huì)計(jì)披露的內(nèi)容、方式和水平都受其影響并形成不同于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的特點(diǎn)。鑒于環(huán)境會(huì)計(jì)要素變化的復(fù)雜性和我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)活動(dòng)尚處于剛剛起步階段，因此環(huán)境會(huì)計(jì)的披露無(wú)論從披露的廣度和深度，還是披露的方式，都要分步驟進(jìn)行，采取循序漸進(jìn)的措施。
（一）環(huán)境會(huì)計(jì)披露的近期目標(biāo)
可選擇一些環(huán)境污染比較嚴(yán)重、對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)影響比較大的國(guó)家重點(diǎn)建設(shè)行業(yè)或企業(yè)作為試點(diǎn)，在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)上，結(jié)合采用文字說(shuō)明、補(bǔ)充資料、附注等形式，揭示一些基本的環(huán)境會(huì)計(jì)信息。在會(huì)計(jì)核算上，環(huán)境會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容可以暫不納入日常的會(huì)計(jì)核算體系，可從現(xiàn)有的會(huì)計(jì)資料中取得與環(huán)境會(huì)計(jì)有關(guān)的資料，直接形成基本的環(huán)境會(huì)計(jì)信息。如果這些信息可用一些準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)指標(biāo)或貨幣指標(biāo)顯示，則應(yīng)充分利用這些指標(biāo)予以披露；如果在目前狀況下，不能獲取相對(duì)準(zhǔn)確的數(shù)量信息，則可用文字加以闡述。企業(yè)可在財(cái)務(wù)狀況說(shuō)明書中列明：1.企業(yè)對(duì)環(huán)境損害情況及其治理措施；2.企業(yè)控制污染的措施及其效果；3.企業(yè)對(duì)有害的環(huán)境影響結(jié)果進(jìn)行保險(xiǎn)以及政府對(duì)此的補(bǔ)助金運(yùn)用情況等。
在宏觀公共管理層面上，政府有關(guān)部門的環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露主要以環(huán)境報(bào)告形式，對(duì)于專項(xiàng)性保護(hù)或治理環(huán)境的項(xiàng)目，在實(shí)施過(guò)程中，應(yīng)運(yùn)用會(huì)計(jì)報(bào)表和財(cái)務(wù)說(shuō)明書。政府環(huán)境會(huì)計(jì)考慮的是如何建立生態(tài)資源和環(huán)境保護(hù)的補(bǔ)償機(jī)制，把生態(tài)環(huán)境資源看成是整個(gè)社會(huì)的權(quán)益，而不僅是資源所在地的權(quán)益。政府環(huán)境會(huì)計(jì)必須與企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量和披露同步。國(guó)家財(cái)政轉(zhuǎn)移支付維護(hù)生態(tài)資源的資金，區(qū)域生態(tài)總收益，區(qū)域生態(tài)成本的補(bǔ)償價(jià)值等都是環(huán)境會(huì)計(jì)宏觀層面所需逐步揭示的。
?。ǘ┉h(huán)境會(huì)計(jì)披露的遠(yuǎn)期目標(biāo)
要制定出完善的環(huán)保法規(guī)，并充分發(fā)揮其環(huán)境執(zhí)法的效力；要利用市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)手段和國(guó)家宏觀調(diào)控政策，使資源產(chǎn)品形成合理的價(jià)格體系，反映出消耗的自然資源價(jià)值；形成比較完整的環(huán)境會(huì)計(jì)理論與方法，加快培養(yǎng)環(huán)境會(huì)計(jì)人才，逐步消除實(shí)務(wù)操作中的主要障礙，制定出完善的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，使企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)現(xiàn)實(shí)務(wù)的可操作性和統(tǒng)一性；制定出統(tǒng)一的環(huán)境審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)現(xiàn)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的再監(jiān)督。在以上條件基本具備的基礎(chǔ)上，我們就可以將環(huán)境會(huì)計(jì)的應(yīng)用范圍在微觀層次上逐步擴(kuò)大到所有企業(yè)，在宏觀層面上逐步深入到各個(gè)相關(guān)領(lǐng)域，并在會(huì)計(jì)核算中建立起完整的環(huán)境會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告（披露）體系，運(yùn)用正式報(bào)表的形式披露環(huán)境會(huì)計(jì)的全面信息，以滿足不同環(huán)境會(huì)計(jì)信息使用者的需要。
