【摘要】 非貨幣性資產(chǎn)交換涉及除存貨以外的其他資產(chǎn)時，其會計處理一般不存在異議。由于存貨計量的特殊性，涉及存貨會計處理時會產(chǎn)生一些誤區(qū)。本文針對這一問題，提出采用公允價值時存貨應(yīng)以其對外交換價值作為計量基礎(chǔ)，并在此基礎(chǔ)上確定補價，進行處理；對于不采用公允價值時應(yīng)按存貨的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)，增值稅按視同銷售處理。
【關(guān)鍵詞】 非貨幣性資產(chǎn)交換；存貨；對外交換價值
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》是在原會計準(zhǔn)則《非貨幣性交易》的基礎(chǔ)上修訂而成的。其最大的變化是引入了商業(yè)實質(zhì)的概念，并且在符合規(guī)定條件的情況下可以以公允價值為基礎(chǔ)計量換入資產(chǎn)的入賬價值。由于存貨的計量比較特殊，對于一般納稅人來說，存貨的公允價值是不包含增值稅的，而存貨對外交換其實際價值又是包含增值稅的，由此，則產(chǎn)生了一系列計量和會計處理上的誤區(qū)。
一、以公允價值為基礎(chǔ)計量的會計處理
非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且換入或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當(dāng)以公允價值為基礎(chǔ)來計量換入資產(chǎn)的入賬價值。一般情況下，換入資產(chǎn)的入賬價值為：
換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費+（-）支付（收到）的補價
如有確鑿證據(jù)，表明換入資產(chǎn)的公允價值比換出資產(chǎn)的公允價值更可靠。上述公式應(yīng)采用換入資產(chǎn)的公允價值來計量。但涉及存貨時，由于存貨附帶增值稅的特殊性，其計量和會計處理又有著特殊性。
?。ㄒ唬﹩雾椯Y產(chǎn)交換涉及存貨的會計處理
如非貨幣性資產(chǎn)交換涉及存貨的，應(yīng)注意兩個問題：一是換出存貨的對外交換價值應(yīng)是公允價值（本文所指存貨的公允價值均不含增值稅）加上應(yīng)交的增值稅銷項稅額，企業(yè)應(yīng)以其存貨的對外交換價值與對方的資產(chǎn)進行交換，從而決定是否支付補價，應(yīng)支付多少補價，而不是單純以換出存貨的公允價值和對方資產(chǎn)的公允價值來決定補價的多少，否則會造成存貨價值低估；二是換入存貨的入賬價值應(yīng)在上述基礎(chǔ)上扣除單獨入賬的增值稅進項稅額，公式為：
換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費+（-）支付（收到）的補價-單獨入賬的增值稅進項稅額
例：A公司以其庫存商品與B公司的固定資產(chǎn)相交換，該商品成本80萬元，公允價值100萬元，稅率17%，計稅價格等于公允價值。假如固定資產(chǎn)的原始價值為150萬元，已提折舊50萬元，公允價值為110萬元，A公司另發(fā)生0.1萬元的相關(guān)費用。A公司換入的固定資產(chǎn)作為固定資產(chǎn)管理，B公司換入的商品作為原材料管理。A、B公司均為增值稅一般納稅人。
分析：由于上述交換屬于不同類型的資產(chǎn)相交換，交換后對換入企業(yè)的特定價值顯著不同，因此該交換具有商業(yè)實質(zhì)。 A公司換出資產(chǎn)為存貨，該資產(chǎn)的對外交換價值為100萬元加上增值稅銷項稅額17萬元，共計117萬元。而B公司換出資產(chǎn)的公允價值為110萬元，因此B公司應(yīng)支付給A公司7萬元的補價。
A公司的賬務(wù)處理如下：
換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值100+應(yīng)支付的相關(guān)稅金和費用17.1-收到的補價7=110.1（萬元）
借：固定資產(chǎn)1 101 000
銀行存款 70 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 000 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 170 000
銀行存款1 000
借：主營業(yè)務(wù)成本800 000
貸：庫存商品 800 000
B公司的賬務(wù)處理如下：
換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值110+應(yīng)支付的相關(guān)稅費0+支付的補價7-單獨入賬的增值稅進項稅額17=100（萬元）
借：固定資產(chǎn)清理1 000 000
累計折舊500 000
貸：固定資產(chǎn) 1 500 000
借：原材料 1 000 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 170 000
貸：固定資產(chǎn)清理1 000 000
營業(yè)外收入100 000
銀行存款70 000
?。ǘ┒囗椯Y產(chǎn)交換涉及存貨的會計處理
涉及多項資產(chǎn)交換時，也應(yīng)注意上述的補價確定方法以及換入存貨的增值稅問題。應(yīng)先確定換入資產(chǎn)入賬價值總額，再將該金額按換入資產(chǎn)的公允價值或原賬面價值比例進行分攤，以確定各項換入資產(chǎn)的入賬價值。
換入資產(chǎn)入賬價值總額=換出資產(chǎn)的公允價值總額+應(yīng)支付的相關(guān)稅費+（-）支付（收到）的補價-單獨入賬的增值稅進項稅額
如換出資產(chǎn)的公允價值無法可靠確定，應(yīng)按換入資產(chǎn)的公允價值總額為基礎(chǔ)計量。
各項換入資產(chǎn)的入賬價值=換入資產(chǎn)的入賬價值總額×該資產(chǎn)的公允價值÷?lián)Q入資產(chǎn)公允價值總額
如果換入資產(chǎn)的公允價值無法可靠確定，應(yīng)按換入各項資產(chǎn)的原賬面價值占賬面價值總額的比例進行分攤。
例：甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。2007年7月，甲公司以廠房、設(shè)備和庫存商品交換乙公司的辦公樓、小汽車和大汽車。各項資產(chǎn)的賬面價值和公允價值如下（萬元）：
由于甲公司的換出資產(chǎn)中包含有存貨，其對外交換價值為1 509.5萬元，乙公司資產(chǎn)的對外交換價值為1 350萬元，因此乙公司支付給甲公司159.5萬元的補價， 甲公司收到的資產(chǎn)全部做固定資產(chǎn)管理，乙公司收到的庫存商品作存貨管理，其余做固定資產(chǎn)管理。（假定不考慮增值稅以外的其他稅金）。
1. 判斷是否屬于非貨幣資產(chǎn)交換：
159.5/1 450=11%<25%
屬于非貨幣性資產(chǎn)交換
2.甲公司：
（1）換出資產(chǎn)公允價值總額=1 450（萬元）
換入資產(chǎn)公允價值總額=1 350（萬元）
?。?）換入資產(chǎn)入帳價值總額=換出資產(chǎn)公允價值總額-收到的補價+應(yīng)支付的稅金=1 450-159.5+59.5=1 350（萬元）
?。?）確定換入各項資產(chǎn)入賬價值：
辦公樓：1 350×1 100÷1 350=1 100（萬元）
小汽車：1 350×100÷1 350=100（萬元）
大汽車：1 350× 150÷1 350=150 （萬元）
?。?）賬務(wù)處理
借：固定資產(chǎn)清理13 200 000
累計折舊7 800 000
貸：固定資產(chǎn)21 000 000
借:固定資產(chǎn)——辦公樓11 000 000
——小汽車 1 000 000
——大汽車 1 500 000
銀行存款 1 595 000
營業(yè)外支出2 200 000
貸：固定資產(chǎn)清理 13 200 000
主營業(yè)務(wù)收入 3 500 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）595 000
借：主營業(yè)務(wù)成本3 000 000
貸：庫存商品3 000 000
?。? 乙公司：
（1）換出資產(chǎn)公允價值總額=1 350（萬元）
換入資產(chǎn)公允價值總額=1 450（萬元）
?。?）換入資產(chǎn)入帳價值總額
=換出資產(chǎn)公允價值＋支付的補價－進項稅額
=1 350＋159.5－59.5=1 450（萬元）
（3）確定換入各項資產(chǎn)入賬價值：
廠房：1 450×1 000÷1 450=1 000（萬元）
設(shè)備：1 450×100÷1 450=100（萬元）
商品：1 450×350÷1 450=350（萬元）
?。?）賬務(wù)處理
借：固定資產(chǎn)清理 12 300 000
累計折舊 13 700 000
貸：固定資產(chǎn)26 000 000
借：固定資產(chǎn)——廠房10 000 000
——設(shè)備 1 000 000
原材料3 500 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）595 000
貸：固定資產(chǎn)清理 12 300 000
銀行存款1 595 000
營業(yè)外收入 1 200 000
從上例中可以看出，如果非貨幣性資產(chǎn)交換過程中沒有發(fā)生相關(guān)費用，那么各項資產(chǎn)的入賬價值即為該項資產(chǎn)的公允價值，因此在實務(wù)操作中，只需要將發(fā)生的相關(guān)費用按照換入資產(chǎn)的公允價值（或原賬面價值）比例進行分攤，分別計入各項資產(chǎn)的入賬價值即可。
二、以賬面價值為基礎(chǔ)計量的會計處理
當(dāng)交換不具有商業(yè)實質(zhì)，或換入、換出資產(chǎn)的公允價值均不能可靠計量時，不能采用公允價值計量換入資產(chǎn)的入
賬價值，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)計量換入資產(chǎn)的入賬價值。
換入資產(chǎn)入賬價值=換出資產(chǎn)賬面價值+（-）支付（收到）的補價+應(yīng)支付的相關(guān)稅費-單獨入賬的增值稅進項稅額
由于不采用公允價值，因此換出資產(chǎn)按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)，不涉及損益核算，增值稅按視同銷售處理。
例：A公司以一輛小汽車和庫存商品換取B公司一輛小型中巴和庫存原材料，A公司小汽車的賬面價值為30萬元，庫存商品賬面價值為8萬元，計稅價格為10萬元，B公司小型中巴賬面價值為20萬元，庫存原材料賬面價值16萬元，計稅價格20萬元，假定交換不具有商業(yè)實質(zhì)，Ｂ公司支付給Ａ公司補價2萬元（增值稅稅率為17％）
?。ㄒ唬〢公司的賬務(wù)處理如下：
1.換入資產(chǎn)賬面價值＝360 000
換出資產(chǎn)賬面價值＝380 000
2.換入資產(chǎn)總成本＝換出資產(chǎn)賬面價值－收到的補價＋支付的稅費－單獨入賬的增值稅進項稅額＝38－2＋1.7－3.4＝34.3（萬元）
3.各項資產(chǎn)入賬價值：
中巴：34.3×20÷36＝19.06（萬元）
材料：34.3×16÷36＝15.24（萬元）
借：固定資產(chǎn)——小型中巴 190 600
原材料152 400
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 34 000
銀行存款20 000
貸：固定資產(chǎn)清理 300 000
庫存商品 80 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）17 000
（二）Ｂ公司的賬務(wù)處理如下：
1.換入資產(chǎn)賬面價值＝38萬
換出資產(chǎn)賬面價值＝36萬
2.換入資產(chǎn)總成本＝換出資產(chǎn)賬面價＋支付的補價＋支付的稅費－單獨入賬的增值稅進項稅額＝36＋2＋3.4－1.7＝39.7（萬元）
3.各項資產(chǎn)入賬價值：
小汽車：39.7×30÷38＝31.34（萬元）
商品：39.7×8÷38＝8.36（萬元）
借：固定資產(chǎn)——小汽車313 400
庫存商品83 600
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）17 000
貸：固定資產(chǎn)清理 200 000
庫存商品160 000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 34 000
銀行存款20 00
