【摘 要】 馬克思·韋伯認(rèn)為理性是人類認(rèn)識(shí)世界的方式，并明確將理性分為工具理性與價(jià)值理性，進(jìn)而探討了它們之間的相互關(guān)系。本文從韋伯的工具理性與價(jià)值理性的視角來觀察會(huì)計(jì)理性，以期對(duì)會(huì)計(jì)的工具理性與價(jià)值理性作初步的探討，厘清二者的概念及其關(guān)系。這對(duì)于會(huì)計(jì)理論的發(fā)展和進(jìn)步具有重要的理論意義和實(shí)踐價(jià)值。
【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)； 理性； 價(jià)值理性； 工具理性
理性是人類特有的稟賦，價(jià)值理性和工具理性是會(huì)計(jì)理性的兩個(gè)本質(zhì)屬性。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)理性是會(huì)計(jì)價(jià)值理性與工具理性的對(duì)立統(tǒng)一，二者相輔相成。會(huì)計(jì)的工具理性由會(huì)計(jì)的價(jià)值理性來引導(dǎo)，而會(huì)計(jì)的價(jià)值理性則由會(huì)計(jì)的工具理性來實(shí)現(xiàn)。會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史證明，會(huì)計(jì)價(jià)值理性或會(huì)計(jì)工具理性的僭越必然給會(huì)計(jì)理論工作和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作帶來嚴(yán)重的不良后果。重視對(duì)會(huì)計(jì)價(jià)值理性和會(huì)計(jì)工具理性的研究并使之保持和諧統(tǒng)一無疑具有重要的理論價(jià)值和實(shí)踐價(jià)值。
一、理性及會(huì)計(jì)理性界說
現(xiàn)代漢語對(duì)理性的一般解釋是：“指屬于概念、判斷和推理階段的認(rèn)識(shí)。與‘感性’相對(duì)。”“指通過辯證思維過程將各種抽象規(guī)定綜合起來把握事物整體的思維過程和結(jié)果。”從哲學(xué)的角度看，所謂“理性”是指“人的一種認(rèn)識(shí)能力和精神機(jī)能，可分為廣、狹二義。就狹義說，即專門就認(rèn)識(shí)論而言，理性是指人的高級(jí)認(rèn)識(shí)能力或階段，同“感性”認(rèn)識(shí)能力或階段相對(duì)應(yīng)。就廣義說，理性泛指人的健全的理智、健全的思想和知識(shí)，與迷信、愚昧無知相對(duì)立。按照通常的理解，“理性”應(yīng)該是和“感性”相對(duì)立的范疇；“理性”應(yīng)該是一種健全的“品質(zhì)”，包括健全的心智和健全的行為；“理性”往往體現(xiàn)為某種“克制”或“節(jié)制”，比如對(duì)“情感”、對(duì)“欲望”、對(duì)“沖動(dòng)”的“冷思考”和“冷處理”（汪丁丁、葉航，2003）。
亞里士多德把理性界定為人類的特有稟賦，并提出了“人是有理性的動(dòng)物”的論斷。理性主要根源于人類天然稟賦的認(rèn)識(shí)能力。正是因?yàn)槿司哂欣硇?，從而使得人的行為成為有目的、有?jì)劃、有技術(shù)、有方法和有手段的行為，即理性行為。韋伯更進(jìn)一步認(rèn)為：人類行為都是有意向的行為，因此行為一般是自覺的、有意識(shí)的結(jié)果，即人是具有思考和選擇能力的動(dòng)物，人類的行為一般是合乎理性的。據(jù)此，他根據(jù)手段與目的之間的關(guān)系將理性分為兩類：即工具理性和價(jià)值理性。工具理性是指任何純粹的以個(gè)人自身利益來行動(dòng)的行為，它強(qiáng)調(diào)的是效率，講求的是效益，只重視目的而不管目的是否正當(dāng)，是否合乎理性。價(jià)值理性又稱為倫理理性，價(jià)值理性不是為了解決問題而計(jì)算手段與目的之間的關(guān)系，而是建立在某些價(jià)值信念之上，以某種特定的終極價(jià)值取向?yàn)闅w屬。
工具理性與價(jià)值理性作為人的意識(shí)的兩個(gè)不同方面，它們之間的關(guān)系應(yīng)該是相互依存，相互促進(jìn)，和諧統(tǒng)一的。筆者用一個(gè)寓言故事來說明價(jià)值理性和工具理性的關(guān)系。一個(gè)盲人在樹林里迷路了，轉(zhuǎn)了半天也沒有找到出路，后來被一個(gè)癱瘓人絆倒了，于是兩人交談起來，各自悲嘆自己時(shí)運(yùn)不濟(jì)。盲人說：“我已經(jīng)在林子里轉(zhuǎn)了很久了，因?yàn)槲铱床灰?，怎么也找不到出去的路。”癱瘓人說：“我在森林里也躺了很久了，因?yàn)槲艺静黄饋恚沧卟怀錾??！痹谡勗捴邪c瘓人突然叫了起來：“有辦法了，你把我背上，我來告訴你往哪里走，我們聯(lián)合起來就能走出森林?！边@個(gè)寓言故事，通過盲人和癱瘓的合作說明了工具理性和價(jià)值理性的關(guān)系及其效用。只有將二者結(jié)合起來，才能找到走出森林的路；只有工具理性與價(jià)值理性二者的和諧和統(tǒng)一才能保證人性的全面與完整。工具理性以價(jià)值理性為導(dǎo)向，價(jià)值理性指引著工具理性活動(dòng)的方向。價(jià)值理性為體，工具理性為用；割裂二者的關(guān)系必然出現(xiàn)邏輯的混亂。因此無論處理什么問題，工具理性與價(jià)值理性二者均不可偏頗。當(dāng)人們能夠正確處理二者的關(guān)系時(shí)，就能給人們帶來和預(yù)期相一致的結(jié)果。例如，我國歷史上著名的水利工程——都江堰，就是固化了價(jià)值理性和工具理性和諧統(tǒng)一的典范。都江堰不僅體現(xiàn)了人的需要和自然之間完美和諧的關(guān)系，即低成本地灌溉上萬畝農(nóng)田，更重要的是比較好地處理了人與人之間的關(guān)系，即確立了“四六分水，兼利天下”的原則。相反，如果不能正確處理二者的關(guān)系，就會(huì)給人們帶來和預(yù)期不一致的結(jié)果。這是因?yàn)樵趩渭兊膬r(jià)值理性或工具理性驅(qū)使下的活動(dòng)有時(shí)不但不會(huì)給人帶來好的結(jié)果，還可能威脅、傷害到人自身的存在。
工具理性對(duì)價(jià)值理性來說，決非可有可無，因?yàn)檫@個(gè)世界上不存在脫離了一定感覺經(jīng)驗(yàn)和一定歷史階段的抽象的價(jià)值；沒有工具理性作支撐，價(jià)值理性無法形成。如果我們一切從“良好愿望”出發(fā)，而不考慮現(xiàn)實(shí)的歷史條件與環(huán)境，就會(huì)陷入空想，導(dǎo)致在現(xiàn)實(shí)中處處碰壁。同樣，如果我們做事完全不考慮價(jià)值理性，放任工具理性的膨脹，就有可能使人失去目的。工具理性與價(jià)值理性的斷裂，只能使人們片面關(guān)心以有效的方法計(jì)算投入和產(chǎn)出、以最佳的途徑獲取最好的收益，而不探究也不關(guān)心其行動(dòng)的終極價(jià)值，最終有可能使人類在追求過度發(fā)展中喪失自身的價(jià)值目標(biāo)。
會(huì)計(jì)是人的理性活動(dòng)之一，它是有目的、有指向、有追求、有方法和有手段的。按照韋伯對(duì)理性的分類，會(huì)計(jì)理性可以分為價(jià)值理性和工具理性。會(huì)計(jì)價(jià)值理性是基于某些價(jià)值信念之上，以某種特定的終極價(jià)值取向?yàn)橐罁?jù)而進(jìn)行的有意識(shí)的會(huì)計(jì)活動(dòng)。會(huì)計(jì)價(jià)值理性強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)自身的終極目標(biāo)或價(jià)值取向的正當(dāng)性，因此可以把會(huì)計(jì)的目的、指向和追求概括為會(huì)計(jì)理性。而會(huì)計(jì)的工具理性主要關(guān)注相應(yīng)的會(huì)計(jì)程序和方法是否完善并行之有效，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)的效益或效率，更注重會(huì)計(jì)過程和結(jié)果的有效性。會(huì)計(jì)的工具理性和價(jià)值理性是會(huì)計(jì)理性的兩個(gè)本質(zhì)屬性，或者說是會(huì)計(jì)的兩個(gè)側(cè)面。在會(huì)計(jì)的世界中，無論離開價(jià)值理性的工具理性抑或離開工具理性的價(jià)值理性都是難以想象
的。如果說會(huì)計(jì)的工具理性是過程性、工具性的，那么會(huì)計(jì)的價(jià)值理性就是目的性、價(jià)值性的。
會(huì)計(jì)為達(dá)到其預(yù)定的目的，會(huì)考慮各種可能的手段及其附帶的后果，以選擇最有效的行動(dòng)方案。因此，重視會(huì)計(jì)工具理性的人，不是看重會(huì)計(jì)行為本身的終極價(jià)值，而是看重行為能否作為達(dá)到目的之有效手段，看重所選的手段是否有效率即成本最小而收益最大。而重視會(huì)計(jì)價(jià)值理性的人，不僅看重解決問題的手段，更看重建立在某些會(huì)計(jì)價(jià)值信念之上的某種特定的終極價(jià)值，例如會(huì)計(jì)公正、會(huì)計(jì)道德和會(huì)計(jì)誠信等涉及會(huì)計(jì)倫理的問題。
二、會(huì)計(jì)價(jià)值理性或工具理性擴(kuò)張的危害
會(huì)計(jì)價(jià)值理性和會(huì)計(jì)工具理性二者應(yīng)當(dāng)和諧統(tǒng)一、相輔相成。它們有著各自的邊界，并各自發(fā)揮其獨(dú)特作用。它們本應(yīng)各司其職，密切合作。我國現(xiàn)代會(huì)計(jì)發(fā)展正反兩方面的歷史事實(shí)充分說明：會(huì)計(jì)價(jià)值理性的僭越或者會(huì)計(jì)工具理性的僭越必然給會(huì)計(jì)理論工作和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作帶來嚴(yán)重的不良后果。
在以階級(jí)斗爭(zhēng)為綱的年代，以“怎樣建立新中國會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)”(邢宗江、黃壽宸，1951)一文為代表的會(huì)計(jì)具有階級(jí)性的觀點(diǎn)被普遍接受，可會(huì)計(jì)為無產(chǎn)階級(jí)政治服務(wù)的價(jià)值理性在會(huì)計(jì)理論中占有了不可動(dòng)搖的統(tǒng)治地位，致使政治掛帥的會(huì)計(jì)價(jià)值理性得到了擴(kuò)張，會(huì)計(jì)工具理性失去了應(yīng)有的作用。于是會(huì)計(jì)不計(jì)成本，不考慮效率，只具有為無產(chǎn)階級(jí)政治服務(wù)的信念。這種以階級(jí)斗爭(zhēng)為綱的會(huì)計(jì)價(jià)值理性的擴(kuò)張不僅使會(huì)計(jì)理論研究“受到極左思潮的嚴(yán)重干擾，會(huì)計(jì)理論研究甚至一度停滯和倒退”（葛家澍，2000），同時(shí)也使會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作受到重大的創(chuàng)傷?！耙痪盼灏四暌院?，在左傾思想影響下，經(jīng)濟(jì)搞亂了，會(huì)計(jì)也搞亂了，只算政治賬，不算經(jīng)濟(jì)賬，甚至搞無賬會(huì)計(jì)，造成財(cái)產(chǎn)物資心中無數(shù)，損失浪費(fèi)驚人；三年多時(shí)間，僅企業(yè)的資金損失就達(dá)一百多億元（財(cái)政部，1981）?！?
改革開放以來，特別是隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)以及科學(xué)技術(shù)的迅猛發(fā)展，會(huì)計(jì)的工具理性得到急劇擴(kuò)張，在理論上“摒棄了會(huì)計(jì)只有階級(jí)性的極‘左’觀點(diǎn)，贊同會(huì)計(jì)具有‘兩重性’，近年來則傾向于會(huì)計(jì)屬于生產(chǎn)力范疇，只有技術(shù)性”（葛家澍，2000）。由于會(huì)計(jì)在自身發(fā)展中的價(jià)值理性缺失，導(dǎo)致了會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中的精神危機(jī)，道德淪喪，會(huì)計(jì)信息失真和會(huì)計(jì)造假的丑聞不絕于耳。安然公司利用“特殊目的實(shí)體”違規(guī)就是會(huì)計(jì)工具理性過度擴(kuò)張的一個(gè)典型事例。2002年4月世通公司財(cái)務(wù)作假丑聞曝光，公司過去5個(gè)季度現(xiàn)金流量被夸大，數(shù)額超過38億美元。此后，世通于2003年7月3日提出向在會(huì)計(jì)欺詐中蒙受損失的投資者支付創(chuàng)紀(jì)錄的7.5億美元賠償金的計(jì)劃。2005年9月21日，美國聯(lián)邦地方法官丹尼斯·科特批準(zhǔn)了世通公司財(cái)務(wù)欺詐案中一系列的和解協(xié)議。根據(jù)這些協(xié)議，在世通破產(chǎn)時(shí)持有該公司股票和債券的近83萬投資者和有關(guān)機(jī)構(gòu)將獲得超過61億美元的賠償金。不過，該案的律師們認(rèn)為，許多投資者得到的賠償金可能只占其損失的一小部分（金冰，2005）。2003年3月31日，彭博資訊曝光世通集團(tuán)會(huì)計(jì)欺詐案涉及的金額可能高達(dá)110億美元，這成為美國歷史上最大的公司欺詐案。另據(jù)深圳證券交易所對(duì)全國6大城市投資者的抽樣調(diào)查研究顯示，截至2002年年初在已經(jīng)披露的“億安科技”、“銀廣廈”、“東方電子”、“麥科特”、“三九醫(yī)藥”、“中科創(chuàng)業(yè)”和“藍(lán)田股份”等幾項(xiàng)重大違法事件中，涉及到的受害人人數(shù)高達(dá)783—792萬。南開大學(xué)公布的信息披露評(píng)價(jià)報(bào)告稱，“我國上市公司的信息披露指數(shù)最小為4.72%，最大值為97.685%(最高100%)，均值為58.44%。其中：真實(shí)性指數(shù)最小值為0,最大值為100%，均值為54%；及時(shí)性指數(shù)最小值為0,最大值為100%，均值為66.38%；完整性指數(shù)最小值為7.06%，最大值為100%，均值為59.05%（南開大學(xué)公司治理中心，2004）”。據(jù)報(bào)道，2005年（截至12月16日）共有107家上市公司出現(xiàn)177起違規(guī)記錄；而2003年、2004年同期分別為56起和111起。2004年違規(guī)記錄比上年增長(zhǎng)１倍，2005年在此基礎(chǔ)上又劇增６成！統(tǒng)計(jì)顯示，在各類違規(guī)中占到首位的是信息披露違規(guī)，在177起違規(guī)記錄中所占比例高達(dá)52.5％（賀宛男，2005）。2005年財(cái)政部組織力量對(duì)部分企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量進(jìn)行了抽查：從檢查情況看，隨著近年來監(jiān)管力度的加大，企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量總體上有所提高，但會(huì)計(jì)信息失真問題仍然存在，個(gè)別企業(yè)甚至存在嚴(yán)重的會(huì)計(jì)造假行為（財(cái)政部，2006）。筆者認(rèn)為，之所以出現(xiàn)上述情況，就是由于會(huì)計(jì)工具理性與會(huì)計(jì)價(jià)值理性本末倒置，即會(huì)計(jì)工具理性越位而會(huì)計(jì)價(jià)值理性淪落。
因此，無論是會(huì)計(jì)價(jià)值理性的擴(kuò)張或者是會(huì)計(jì)工具理性的擴(kuò)張，都會(huì)給會(huì)計(jì)工作帶來難以估量的危害。
三、會(huì)計(jì)價(jià)值理性的解構(gòu)和重構(gòu)
著名生物學(xué)家、系統(tǒng)論創(chuàng)立者貝塔朗菲曾經(jīng)說過，“如果我們還想在這個(gè)令人擔(dān)憂的時(shí)代里活下去，就必須準(zhǔn)備好對(duì)價(jià)值體系作一次必要的翻修?！雹贂?huì)計(jì)改革的實(shí)質(zhì)其實(shí)就是舊會(huì)計(jì)價(jià)值體系的解構(gòu)和新會(huì)計(jì)價(jià)值體系的重構(gòu)。在以前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，會(huì)計(jì)的價(jià)值理性體現(xiàn)在滿足國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要，沒有樹立會(huì)計(jì)維護(hù)社會(huì)公眾利益的理念。在實(shí)踐中存在重視個(gè)別股東或大股東利益，忽視中小股東利益甚至使中小投資者的利益受到損害。一些公司利用顯失公允的會(huì)計(jì)處理方法，存在人為操縱公司賬面損益的現(xiàn)象。例如允許在資產(chǎn)負(fù)債表當(dāng)中將違規(guī)的關(guān)聯(lián)方資金占用確認(rèn)為其他應(yīng)收款等。事實(shí)證明，在諸如此類的以會(huì)計(jì)工具理性為指導(dǎo)的會(huì)計(jì)處理方法損害了廣大中小股東的利益。
盡管會(huì)計(jì)不可能真正做到真實(shí)、確定、精確，難以做到“真”，但卻可以在以人為本的價(jià)值理性指導(dǎo)下去追求“善”。從這一意義上說，會(huì)計(jì)價(jià)值理性的追求往往和倫理學(xué)、宗教學(xué)、美學(xué)的價(jià)值追求有相似之處，即并非純粹對(duì)“真”的追求，而更多的是對(duì)“善”的追求，對(duì)價(jià)值理性的追求。
新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系“是生成和提供高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息、引導(dǎo)社會(huì)資源合理配置、保護(hù)投資者和公眾利益的重要技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)”（金人慶，2007），與以往會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系相比，最顯著的特征是將會(huì)計(jì)的信息質(zhì)量和社會(huì)公眾的切身利益聯(lián)系在一起。會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低，直接影響投資者對(duì)資本市場(chǎng)的信心，直接影響社會(huì)公眾的切身利益。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則著眼提高會(huì)計(jì)信息透明度、保護(hù)投資者和社會(huì)公眾利益，在信息披露方面突出了充分披露原則，對(duì)會(huì)計(jì)信息披露時(shí)間、空間、范圍、內(nèi)容等的全面系統(tǒng)規(guī)定，使企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)涵與外延大大延伸，從而提高了企業(yè)會(huì)計(jì)信息的透明度，有效維護(hù)投資者和社會(huì)公眾的知情權(quán)，體現(xiàn)了保護(hù)投資者和社會(huì)公眾利益的基本理念，促進(jìn)了資本市場(chǎng)健康發(fā)展，推動(dòng)建立公開、公平、公正的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序（王軍，2007）。毫無疑問，新會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系的發(fā)布和實(shí)施必將進(jìn)一步強(qiáng)化對(duì)信息供給的約束，有效地維護(hù)投資者的知情權(quán)，有利于社會(huì)公眾作出理性決策。由此帶來的重大變化是，會(huì)計(jì)不再簡(jiǎn)單地被看作是反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的工具，而是企業(yè)經(jīng)營(yíng)者與投資者、債務(wù)人以及相關(guān)利益受益人之間的交流工具。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，會(huì)計(jì)的目標(biāo)被重新定義為維護(hù)社會(huì)公眾利益，使會(huì)計(jì)信息能夠惠及所有會(huì)計(jì)信息使用者。從這里不難看出新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系以人為本的價(jià)值取向。與此同時(shí)，會(huì)計(jì)理論工作者也不約而同地開始研究會(huì)計(jì)公正、會(huì)計(jì)倫理以及會(huì)計(jì)道德等屬于會(huì)計(jì)終極價(jià)值的會(huì)計(jì)價(jià)值理性問題。可以說，以新會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則頒布為標(biāo)志，會(huì)計(jì)價(jià)值理性的解構(gòu)和重構(gòu)拉開了帷幕。
會(huì)計(jì)是人為實(shí)現(xiàn)自己目的而設(shè)計(jì)的程序，無論是會(huì)計(jì)的工具理性還是會(huì)計(jì)的價(jià)值理性，歸根結(jié)底都是圍繞著人本身來展開的，人是會(huì)計(jì)的主體，是會(huì)計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行的核心。因此，會(huì)計(jì)所涉及的不僅僅是主體和客體之間的關(guān)系，更是涉及主體間的關(guān)系，即人與人之間的關(guān)系。我們所期許的會(huì)計(jì)理想圖景，就是會(huì)計(jì)信息能夠惠及所有會(huì)計(jì)信息的使用者，或者說至少不損害任何一方會(huì)計(jì)信息的使用者。正如會(huì)計(jì)之父Pacioli所說的“會(huì)計(jì)長(zhǎng)在，友誼長(zhǎng)存②”?？傊?，通過對(duì)各種紛繁復(fù)雜的會(huì)計(jì)現(xiàn)象的考察和思考而得出的結(jié)論是，會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)是價(jià)值理性和工具理性的統(tǒng)一，會(huì)計(jì)行為或會(huì)計(jì)活動(dòng)應(yīng)當(dāng)以價(jià)值追求為導(dǎo)向。歷史事實(shí)一再證明，只有在理性價(jià)值取向的引導(dǎo)下會(huì)計(jì)才能取得發(fā)展和進(jìn)步，才能被人們所歡迎和接受。這就是人們?yōu)槭裁纯释麜?huì)計(jì)價(jià)值理性重建，并為會(huì)計(jì)價(jià)值理性的重建而歡呼的理由。
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