【摘要】 本文借鑒西方國(guó)家應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制改革政府會(huì)計(jì)的相關(guān)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，分析了我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系存在的問(wèn)題，提出適度引入權(quán)責(zé)發(fā)生制并對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)體系進(jìn)行重構(gòu)的對(duì)策措施。
【關(guān)鍵詞】 權(quán)責(zé)發(fā)生制；收付實(shí)現(xiàn)制；預(yù)算會(huì)計(jì)體系；重構(gòu)
20世紀(jì)70年代以來(lái)，在“新公共管理”(NPM)運(yùn)動(dòng)的推動(dòng)下，世界上已有不少國(guó)家在政府會(huì)計(jì)中開始引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。從20世紀(jì)80年代初開始，由新西蘭率先發(fā)起，澳大利亞、英國(guó)、加拿大、美國(guó)等西方國(guó)家先后進(jìn)行了政府會(huì)計(jì)改革。經(jīng)歷二十多年的改革和實(shí)踐，許多國(guó)家已經(jīng)基本建立了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主要核算基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)體系，并在實(shí)踐中取得了較好的效果。目前，世界經(jīng)濟(jì)合作與開發(fā)組織(0ECD)一半以上的成員國(guó)在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制。
從各國(guó)政府會(huì)計(jì)改革所取得的成效來(lái)看，權(quán)責(zé)發(fā)生制在強(qiáng)化政府會(huì)計(jì)責(zé)任、增加政府財(cái)政的透明度、提高政府機(jī)構(gòu)管理效率、減少財(cái)政支出以及提高財(cái)政信息的準(zhǔn)確性方面都發(fā)揮了積極作用，對(duì)政府部門的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展有著深遠(yuǎn)的影響。在我國(guó)，隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的完善和公共財(cái)政框架的構(gòu)筑，部門預(yù)算、國(guó)庫(kù)集中支付制度、政府采購(gòu)制度等改革不斷深入，以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的弊端和不足日益突出。因此，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，重構(gòu)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系，使其逐步向政府會(huì)計(jì)體系轉(zhuǎn)變，對(duì)于推動(dòng)我國(guó)公共財(cái)政體制的健康發(fā)展，提高政府工作績(jī)效將具有舉足輕重的作用。
一、西方國(guó)家應(yīng)用權(quán)責(zé)發(fā)生制改革政府會(huì)計(jì)的實(shí)踐與經(jīng)驗(yàn)借鑒
從已經(jīng)進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革的國(guó)家的實(shí)踐看，其推行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)的方式各有特點(diǎn)：一些國(guó)家是全面采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，如新西蘭、澳大利亞等國(guó)家，在政府會(huì)計(jì)核算、合并財(cái)務(wù)報(bào)告和預(yù)算編制等各個(gè)環(huán)節(jié)和所有會(huì)計(jì)事項(xiàng)中均導(dǎo)入了權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)；一些國(guó)家是部分采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，或采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，如加拿大、意大利、美國(guó)等國(guó)家，這些國(guó)家在合并政府財(cái)務(wù)報(bào)告、預(yù)算編制、會(huì)計(jì)核算的某個(gè)或全部環(huán)節(jié)逐步深入地采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，但在一些不產(chǎn)生或不能轉(zhuǎn)換為現(xiàn)金的實(shí)物資產(chǎn)、預(yù)付費(fèi)用的核算上，仍沿用收付實(shí)現(xiàn)制；一些國(guó)家總體上仍采用收付實(shí)現(xiàn)制，但在某些特定事項(xiàng)上采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，如丹麥等國(guó)家。總體而言，世界各國(guó)在政府會(huì)計(jì)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制時(shí)，都沒(méi)有搞狂飆突進(jìn)，而是采取了相對(duì)溫和的推進(jìn)政策，都是在理論、實(shí)踐方面做了大量充分的準(zhǔn)備后才逐步展開改革行動(dòng)的。
另外，從各國(guó)改革經(jīng)驗(yàn)看，權(quán)責(zé)發(fā)生制在加強(qiáng)政府的資產(chǎn)和負(fù)債管理、控制財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)、 提高政府預(yù)算及會(huì)計(jì)信息的透明度等方面和收付實(shí)現(xiàn)制相比具有明顯的優(yōu)勢(shì)。從我國(guó)目前的國(guó)情看，要在政府會(huì)計(jì)核算、合并財(cái)務(wù)報(bào)告和預(yù)算編制等各方面全方位地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制為時(shí)尚早，但通過(guò)借鑒OECD國(guó)家成功的經(jīng)驗(yàn)，在一定范圍內(nèi)，有選擇地、有步驟地采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合的形式，不僅是可行的，而且是必要的。
二、我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系存在的問(wèn)題
和OECD國(guó)家相比，我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系存在著較大的局限性，不利于反映政府資金的整體運(yùn)行情況，更不利于政府績(jī)效的考核與公共財(cái)政的全面改革與推進(jìn)。主要表現(xiàn)在以下方面：
?。ㄒ唬┈F(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系的構(gòu)成不合理
我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系和西方預(yù)算會(huì)計(jì)體系在構(gòu)成上存在較大差異，它由財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、單位預(yù)算會(huì)計(jì)、基金會(huì)計(jì)和特種公務(wù)會(huì)計(jì)構(gòu)成。其中，單位預(yù)算會(huì)計(jì)又可以分為行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)；基金會(huì)計(jì)主要有農(nóng)業(yè)綜合開發(fā)資金會(huì)計(jì)、建設(shè)單位會(huì)計(jì)、社會(huì)保障基金會(huì)計(jì)以及某些公共福利機(jī)構(gòu)如希望工程會(huì)計(jì)等。
目前，我國(guó)不少事業(yè)單位日益走向市場(chǎng)，在資金上與財(cái)政逐漸脫鉤，實(shí)行自負(fù)盈虧。但與此同時(shí)，行政單位與財(cái)政的關(guān)系日益密切，而與其附屬單位逐漸脫鉤，客觀上導(dǎo)致行政單位會(huì)計(jì)與事業(yè)單位會(huì)計(jì)的差距進(jìn)一步擴(kuò)大。另外，從1998年底起，我國(guó)財(cái)政部將事業(yè)單位的會(huì)計(jì)管理工作從原來(lái)的預(yù)算司（歷來(lái)負(fù)責(zé)管理預(yù)算會(huì)計(jì)工作的政府職能部門）轉(zhuǎn)入了會(huì)計(jì)司（歷來(lái)負(fù)責(zé)管理企業(yè)會(huì)計(jì)工作的政府職能部門），而財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)和行政單位會(huì)計(jì)的管理工作依然留在預(yù)算司。這使越來(lái)越多的人對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)是否仍應(yīng)歸屬于預(yù)算會(huì)計(jì)體系產(chǎn)生了懷疑。
?。ǘ┈F(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度亟待改革
我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度是1997年財(cái)政部根據(jù)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求，對(duì)當(dāng)時(shí)的預(yù)算會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了較為全面的改革后而頒布的，主要有《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》、《行政單位會(huì)計(jì)制度》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，于1998年1月1日起施行。這套會(huì)計(jì)制度與改革前的預(yù)算會(huì)計(jì)制度相比，預(yù)算會(huì)計(jì)核算體系更加系統(tǒng)，會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告程序更加規(guī)范，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容更加完整，但目前已不能適應(yīng)客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化的要求，亟待改革。原因主要是：事業(yè)單位會(huì)計(jì)日益顯示出其營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的特質(zhì)；而目前日益發(fā)展的社會(huì)保險(xiǎn)基金卻獨(dú)立于預(yù)算會(huì)計(jì)制度之外，導(dǎo)致社會(huì)保險(xiǎn)基金游離于政府會(huì)計(jì)的監(jiān)督體系之外，割裂了社會(huì)保險(xiǎn)基金和財(cái)政預(yù)算資金的聯(lián)系通道，無(wú)法準(zhǔn)確地反映財(cái)政資金的整體運(yùn)行，也不利于防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。
?。ㄈ┦崭秾?shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)存在很大的局限性
目前，我國(guó)總預(yù)算會(huì)計(jì)、單位預(yù)算會(huì)計(jì)主要采用收付實(shí)現(xiàn)制（除事業(yè)單位開展經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制外），這與我國(guó)目前投入控制型的預(yù)算管理模式相適應(yīng)。隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的完善和發(fā)展， 收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)已經(jīng)顯露出若干重大缺陷：它無(wú)法全面、準(zhǔn)確地記錄和反映政府的財(cái)務(wù)狀況，難以真實(shí)、準(zhǔn)確地反映各政府部門和行政單位提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的成本耗費(fèi)與效率水平。例如我國(guó)行政、事業(yè)單位對(duì)于固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊， 因此，報(bào)表上無(wú)法反映固定資產(chǎn)的凈值情況，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值的背離隨著時(shí)間的推移越來(lái)越遠(yuǎn)；總預(yù)算會(huì)計(jì)中由于實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制導(dǎo)致的“以撥列支”，致使政府的投資在核算上定為支出，一旦由財(cái)政撥出即脫離政府預(yù)算管理，對(duì)于進(jìn)入國(guó)有企業(yè)的國(guó)有股權(quán)沒(méi)有進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，因此難以實(shí)現(xiàn)對(duì)國(guó)有資產(chǎn)所有權(quán)和收益權(quán)的管理，更難以反映政府資產(chǎn)的整體狀況。又如，在收付實(shí)現(xiàn)制下，未能全面反映政府發(fā)行的國(guó)債中應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)的以后年度支付的利息，從而形成政府的隱性債務(wù)，給經(jīng)濟(jì)持續(xù)、健康運(yùn)行帶來(lái)了隱患。故而，在我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革、財(cái)政管理改革和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的進(jìn)程中，權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)的采用已越來(lái)越彰顯其客觀必要性。
?。ㄋ模┱?cái)務(wù)報(bào)告制度有待進(jìn)一步改革
我國(guó)缺少統(tǒng)一的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度。雖然我國(guó)的財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中均規(guī)定了相應(yīng)的一套會(huì)計(jì)報(bào)表， 但各報(bào)表自成體系、分別編報(bào)，沒(méi)有一套能夠完整地反映各級(jí)政府的資源、債務(wù)和凈資產(chǎn)全貌的合并會(huì)計(jì)報(bào)表。
三、權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入與預(yù)算會(huì)計(jì)體系的重構(gòu)
要對(duì)我國(guó)現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)體系進(jìn)行重構(gòu)，會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的轉(zhuǎn)換，即權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入是一個(gè)不容忽視的問(wèn)題，因?yàn)闊o(wú)論是會(huì)計(jì)制度還是會(huì)計(jì)報(bào)告的改革，權(quán)責(zé)發(fā)生制無(wú)疑都是其中的重要元素之一。但是推行權(quán)責(zé)發(fā)生制、重構(gòu)預(yù)算會(huì)計(jì)體系，不是一個(gè)單純的會(huì)計(jì)問(wèn)題，它必須滿足政府財(cái)政管理的需要，必須考慮預(yù)算編制與財(cái)政運(yùn)行中日常管理乃至政府審計(jì)監(jiān)督的需要，否則就會(huì)加大政府公共財(cái)政運(yùn)行成本，降低工作效率。因而，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制、重構(gòu)我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系應(yīng)是一個(gè)在借鑒OECD國(guó)家成功經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上的一個(gè)揚(yáng)棄與漸進(jìn)的過(guò)程。
?。ㄒ唬┱{(diào)整現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)規(guī)范體系
這主要是對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)的歸屬進(jìn)行重新界定。對(duì)于實(shí)質(zhì)上以營(yíng)利為目的的事業(yè)單位，無(wú)論其性質(zhì)是否為國(guó)有單位， 都應(yīng)將其會(huì)計(jì)核算制度劃分到企業(yè)會(huì)計(jì)范圍中； 對(duì)于非營(yíng)利性的事業(yè)單位， 要區(qū)分是國(guó)有的還是私立的， 對(duì)于國(guó)有的非營(yíng)利事業(yè)單位， 其會(huì)計(jì)核算制度應(yīng)該納入預(yù)算會(huì)計(jì)體系， 至于私立的非營(yíng)利組織， 其會(huì)計(jì)核算應(yīng)列入新頒布的《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》的范疇。因此，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)名稱應(yīng)相應(yīng)地改變?yōu)椤罢胺菭I(yíng)利組織會(huì)計(jì)”。還要拓展現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍，構(gòu)建政府會(huì)計(jì)體系。主要是考慮如何采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，對(duì)國(guó)有股權(quán)和資產(chǎn)納入政府會(huì)計(jì)核算范疇。同時(shí)，應(yīng)將社會(huì)保障基金的整體運(yùn)行狀況以及中央政府的債權(quán)、債務(wù)納入政府會(huì)計(jì)核算的范圍。隨著政府采購(gòu)制度的推行，還應(yīng)考慮如何反映政府采購(gòu)資金的相關(guān)財(cái)務(wù)信息。
（二）建立規(guī)范的政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和制度
權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)模式的選擇取決于政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，只有建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，明確財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)，權(quán)責(zé)發(fā)生制的作用才能得到更有效的發(fā)揮。當(dāng)前，應(yīng)重點(diǎn)研究政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和制度的指導(dǎo)思想、目標(biāo)和基本框架。在此基礎(chǔ)上，逐步推行權(quán)責(zé)發(fā)生制。如，可以只在政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，而在預(yù)算中仍保留收付實(shí)現(xiàn)制，這樣有利于信息處理的簡(jiǎn)化和預(yù)算制度的穩(wěn)定性。在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制時(shí)，鑒于我國(guó)現(xiàn)有的預(yù)算會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告還沒(méi)有從權(quán)益的角度出發(fā)，體現(xiàn)政府預(yù)算管理的業(yè)績(jī)和政府的工作效率，故改革的核心應(yīng)當(dāng)使預(yù)算會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告由單一的預(yù)算執(zhí)行情況報(bào)告，擴(kuò)展為以報(bào)告國(guó)家預(yù)算執(zhí)行結(jié)果為重點(diǎn)，更為廣泛地反映政府整體財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)效率的綜合性財(cái)務(wù)報(bào)告，使財(cái)務(wù)報(bào)告信息既能滿足政府管理和決策的需要，又能使社會(huì)公眾了解政府的理財(cái)效果和財(cái)務(wù)狀況。具體操作時(shí)，可先從基層政府的財(cái)務(wù)報(bào)告上開始，然后再擴(kuò)展到統(tǒng)一、綜合的政府財(cái)務(wù)報(bào)告上。
?。ㄈ?huì)計(jì)核算上，有選擇地采用權(quán)責(zé)發(fā)生制
考慮到我國(guó)的國(guó)情，目前尚不可能象新西蘭等國(guó)家一樣在政府會(huì)計(jì)核算中全面推行權(quán)責(zé)發(fā)生制。例如，目前對(duì)國(guó)有資產(chǎn)權(quán)益的確認(rèn)和計(jì)量的依據(jù)難以取得，條件還不具備，還不能納入預(yù)算會(huì)計(jì)的核算范圍，但應(yīng)積極創(chuàng)造條件，及早納入預(yù)算會(huì)計(jì)主體的核算范圍。當(dāng)前，應(yīng)將政府國(guó)有資產(chǎn)權(quán)益的變動(dòng)情況作為政府理財(cái)?shù)囊徊糠?，?duì)固定資產(chǎn)的購(gòu)置成本資本化，對(duì)政府及其部門運(yùn)轉(zhuǎn)過(guò)程中所耗費(fèi)的固定資產(chǎn)成本，通過(guò)分期提取折舊的方法予以確認(rèn)和計(jì)量。當(dāng)然，對(duì)于一些比較難以確認(rèn)的政府資產(chǎn)，如國(guó)防、軍事資產(chǎn)等，可以不納入核算范圍。又如，對(duì)于國(guó)債還本付息費(fèi)用，可按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則分期確認(rèn)；擔(dān)保貸款的擔(dān)保責(zé)任和借出債權(quán)確已成為壞賬的，可按權(quán)責(zé)發(fā)生制入賬，以達(dá)到充分揭示政府隱性債務(wù)、防范財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的目的。而對(duì)于收入，可以借鑒國(guó)際上的一般做法，采用接近收付實(shí)現(xiàn)制的做法，只對(duì)一部分有政府政策承諾的、可計(jì)量的負(fù)收入（補(bǔ)貼）采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算。
綜上所述，在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)體系進(jìn)行改革時(shí)，當(dāng)務(wù)之急是重構(gòu)預(yù)算會(huì)計(jì)核算體系，將現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)體系改革為政府與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)核算體系。其核心問(wèn)題是如何定位我國(guó)的事業(yè)單位。竊以為，可將具有行政管理職能的事業(yè)單位，如中國(guó)證監(jiān)會(huì)、中國(guó)紡織總會(huì)、保監(jiān)會(huì)、計(jì)生委等，隨著改革的深入轉(zhuǎn)化為行政單位；對(duì)于全部經(jīng)費(fèi)來(lái)源于業(yè)務(wù)活動(dòng)的劇團(tuán)、科研所、電視臺(tái)等轉(zhuǎn)為企業(yè)，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和相應(yīng)的制度進(jìn)行核算；那些需要國(guó)家財(cái)政撥款的教育單位及其他事業(yè)單位應(yīng)定位為國(guó)有或公立的非營(yíng)利組織，其會(huì)計(jì)制度
可在現(xiàn)行的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》上擴(kuò)展而成；那些只面向特定對(duì)象提供服務(wù)的在實(shí)踐中依靠民間資金運(yùn)行的事業(yè)單位，可以實(shí)行民辦，按照2005年1月1日實(shí)施的《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和報(bào)告。在政府會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建中，應(yīng)根據(jù)政府業(yè)務(wù)活動(dòng)的特點(diǎn)，區(qū)分政務(wù)型活動(dòng)、商業(yè)型活動(dòng)和受托責(zé)任活動(dòng)，有選擇、有步驟地引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，以全面反映政府經(jīng)濟(jì)資源、現(xiàn)時(shí)義務(wù)和業(yè)務(wù)活動(dòng)全貌的信息。
【主要參考文獻(xiàn)】
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