【摘要】 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——建造合同》實(shí)施以來(lái)，提高了會(huì)計(jì)核算的效率，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則和會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性，更加真實(shí)地反映了會(huì)計(jì)的目標(biāo)，但是，也暴露出許多問(wèn)題。本文就如何根據(jù)建造合同核算要求，優(yōu)化業(yè)務(wù)流程、完善項(xiàng)目管理、準(zhǔn)確預(yù)計(jì)建造合同總收入、總成本以及完工百分比方法的選擇等問(wèn)題，提出幾點(diǎn)思考。
【關(guān)鍵詞】 新準(zhǔn)則；建造合同；思考
一、優(yōu)化建造合同業(yè)務(wù)流程，強(qiáng)化內(nèi)部管理，建立健全建造合同管理核算辦法
從實(shí)踐中筆者發(fā)現(xiàn)，執(zhí)行《建造合同》準(zhǔn)則，對(duì)企業(yè)的業(yè)務(wù)流程、項(xiàng)目管理模式、部門間的協(xié)調(diào)提出了很高的要求。為此，企業(yè)應(yīng)優(yōu)化建造合同業(yè)務(wù)流程，建立完善項(xiàng)目管理辦法，從而提供真實(shí)可靠的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。
（一）優(yōu)化建造合同業(yè)務(wù)流程
根據(jù)施工企業(yè)實(shí)際情況，建造合同業(yè)務(wù)流程應(yīng)劃分為：項(xiàng)目投標(biāo) ——施工建造——按進(jìn)度結(jié)算——收回工程款——竣工結(jié)算——收回工程質(zhì)量保證金等六個(gè)流程。每個(gè)流程需要產(chǎn)生的會(huì)計(jì)資料、會(huì)計(jì)處理及對(duì)管理層的影響如下。
（二）完善建造合同管理辦法
1. 加強(qiáng)對(duì)建造合同的管理
實(shí)行《具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——建造合同》的一個(gè)重要前提，就是發(fā)包單位與承包企業(yè)要規(guī)范建造合同的簽訂，保證建造合同的執(zhí)行，減小合同風(fēng)險(xiǎn)，維護(hù)正常的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，促使雙方經(jīng)濟(jì)利益的及時(shí)流入。此外，施工部門應(yīng)加強(qiáng)對(duì)合同執(zhí)行全過(guò)程的監(jiān)督管理，對(duì)因變更設(shè)計(jì)、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等非可控因素造成的工程造價(jià)的變化應(yīng)及時(shí)取得發(fā)包單位的簽認(rèn)，以便財(cái)務(wù)部門及時(shí)、準(zhǔn)確地計(jì)算合同收入，真實(shí)反映施工企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。
2. 推行項(xiàng)目責(zé)任成本管理
責(zé)任成本作為企業(yè)的一項(xiàng)重要的經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)，同時(shí)兼有目標(biāo)屬性和成本屬性。責(zé)任成本應(yīng)由會(huì)計(jì)部門會(huì)同行政管理、機(jī)械物資、勞動(dòng)工資、工程預(yù)算和經(jīng)營(yíng)開(kāi)發(fā)等有關(guān)責(zé)任部門，根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，在對(duì)工程項(xiàng)目建設(shè)的內(nèi)外環(huán)境進(jìn)行認(rèn)真分析、研究的基礎(chǔ)上共同確定。制定責(zé)任成本，既有助于在實(shí)行《具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——建造合同》時(shí)準(zhǔn)確估計(jì)合同總預(yù)算成本，又可加強(qiáng)成本管理，挖掘企業(yè)潛力，還可用于評(píng)價(jià)和考核企業(yè)各項(xiàng)目或部門的工作業(yè)績(jī)?？梢哉f(shuō)，責(zé)任成本是實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部機(jī)制與市場(chǎng)對(duì)接的關(guān)鍵。
3. 完善工程項(xiàng)目成本核算辦法
為完成合同尚需發(fā)生的成本能否可靠地確定，關(guān)鍵在于施工企業(yè)是否已經(jīng)建立了完善的內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財(cái)務(wù)預(yù)算及報(bào)告制度；能否對(duì)為完成合同尚需發(fā)生的合同成本作出科學(xué)、可靠的估計(jì)。如果施工企業(yè)已經(jīng)建立了完善的內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財(cái)務(wù)預(yù)算及報(bào)告制度，并對(duì)為完成合同尚需發(fā)生的合同成本能夠作出科學(xué)、可靠的估計(jì)，則意味著建造承包商能夠可靠地確定為完成合同尚需發(fā)生的成本；反之，則意味著建造承包商不能可靠地確定為完成合同尚需發(fā)生的成本。4. 做好工程結(jié)算，加強(qiáng)工程項(xiàng)目資金的管理
執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則，改變了根據(jù)工程結(jié)算來(lái)確認(rèn)收入的傳統(tǒng)做法，但工程結(jié)算的準(zhǔn)確與否，將影響整個(gè)項(xiàng)目資金流量。施工企業(yè)應(yīng)按合同規(guī)定及時(shí)與客戶進(jìn)行工程結(jié)算，盡早收回工程價(jià)款，保證工程項(xiàng)目的資金需要。
5. 明確各部門管理職責(zé)，加強(qiáng)協(xié)調(diào)溝通
為執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則，施工企業(yè)應(yīng)成立由分管領(lǐng)導(dǎo)牽頭，工程預(yù)算、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、勞動(dòng)人事、經(jīng)營(yíng)開(kāi)發(fā)、物資機(jī)械等管理部門組成的執(zhí)行建造合同準(zhǔn)則管理小組。
6. 定期組織建造合同執(zhí)行情況分析
施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期組織相關(guān)部門對(duì)建造合同執(zhí)行過(guò)程中出現(xiàn)的估計(jì)結(jié)果和實(shí)際差異事項(xiàng)進(jìn)行分析校對(duì)，通過(guò)分析查找問(wèn)題及時(shí)調(diào)整計(jì)量確認(rèn)方法，使建造合同的執(zhí)行結(jié)果更接近實(shí)際。其中要重點(diǎn)關(guān)注的事項(xiàng)有：一是根據(jù)業(yè)主確定的變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)資料重新調(diào)整合同預(yù)計(jì)總收入，根據(jù)累計(jì)已發(fā)生成本和剩余工作量預(yù)計(jì)成本重新檢算和調(diào)整合同預(yù)計(jì)總成本。二是分析累計(jì)已發(fā)生成本加累計(jì)確認(rèn)毛利與業(yè)主工程結(jié)算的差異及原因。三是分析累計(jì)已發(fā)生成本與累計(jì)確認(rèn)的合同成本的差異及原因。四是分析累計(jì)已確認(rèn)合同收入與業(yè)主工程結(jié)算的差異及原因。
二、編制建造合同預(yù)算，合理確定合同預(yù)計(jì)總收入和預(yù)計(jì)總成本
合同收入和成本預(yù)算，決定了企業(yè)是否應(yīng)該投標(biāo)一個(gè)項(xiàng)目，在投標(biāo)成功后，該預(yù)算則變成了計(jì)量工作進(jìn)度和經(jīng)濟(jì)效益的依據(jù)，也是一個(gè)警鐘，提醒企業(yè)虧損合同的出現(xiàn)，以便及早制定對(duì)應(yīng)方案，所以非常重要。
?。ㄒ唬┚幹平ㄔ旌贤A(yù)算原則
每個(gè)不同的施工企業(yè)，對(duì)收入和成本預(yù)算都有不同的格式要求，以滿足施工企業(yè)管理的需要。一是投標(biāo)前就應(yīng)該編制建造合同收入預(yù)算和成本預(yù)算；二是隨著項(xiàng)目的進(jìn)行，預(yù)算需要進(jìn)行更新，一般每個(gè)季度更新一次；三是預(yù)算的編制是個(gè)系統(tǒng)工程，需要由經(jīng)營(yíng)、工程預(yù)算、財(cái)務(wù)、機(jī)械物資、勞資部門共同完成；四是預(yù)算的編制需要用最佳估計(jì)的概念編制，五是編制的預(yù)算要有細(xì)項(xiàng)，所有數(shù)據(jù)都需要有合理及實(shí)質(zhì)的憑證支持，能夠與實(shí)際發(fā)生的成本進(jìn)行比較。
?。ǘ╊A(yù)算總收入和預(yù)計(jì)總成本的確認(rèn)應(yīng)注意以下幾種情況
1. 合理確認(rèn)合同總收入
合同總收入包括：合同中規(guī)定的初始收入，執(zhí)行合同中因變更(施工圖量差及變更設(shè)計(jì))、索賠（各類價(jià)差及自然災(zāi)害索賠）、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入。建造合同結(jié)果能夠可靠估計(jì)的情況下，合同預(yù)計(jì)總收入根據(jù)承包合同和業(yè)主已經(jīng)認(rèn)可并驗(yàn)工計(jì)價(jià)以后的變更、獎(jiǎng)勵(lì)、索賠來(lái)預(yù)計(jì)和變更，不得隨意確定合同預(yù)計(jì)總收入，更不能通過(guò)人為調(diào)節(jié)預(yù)計(jì)總收入來(lái)進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)節(jié)。
針對(duì)國(guó)內(nèi)建造合同市場(chǎng)的尚不規(guī)范，在未訂立書(shū)面建造合同或訂立有書(shū)面建造合同但合同中未確定合同總金額時(shí)，可暫采用中標(biāo)價(jià)作為建造合同的初始預(yù)計(jì)總收入，待能夠準(zhǔn)確估計(jì)時(shí)再作調(diào)整。
對(duì)于施工企業(yè)普遍存在的內(nèi)部分包，應(yīng)以內(nèi)部預(yù)算價(jià)或分包合同總價(jià)加上變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)金額之后作為合同預(yù)計(jì)總收入。
2. 合理預(yù)計(jì)合同總成本
合同成本包括從合同簽訂開(kāi)始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下還包括利息資本化費(fèi)用。預(yù)計(jì)合同總成本是《建造合同》準(zhǔn)則執(zhí)行中極為關(guān)鍵的一個(gè)環(huán)節(jié)，工程預(yù)算部門要根據(jù)內(nèi)部預(yù)算合理預(yù)計(jì)合同總成本，所有數(shù)據(jù)都需要有合理及實(shí)質(zhì)的憑證支持。要考慮施工期內(nèi)成本的變化（如：通脹），在調(diào)整合同預(yù)計(jì)總成本時(shí)，應(yīng)仔細(xì)分析導(dǎo)致產(chǎn)生變化的原因以及對(duì)合同結(jié)果可能帶來(lái)的影響大小。工程預(yù)算部門在掌握充分證據(jù)后應(yīng)及時(shí)組織相關(guān)部門和人員對(duì)未完工合同成本進(jìn)行測(cè)算修正，在變更預(yù)計(jì)合同成本時(shí)不得編造虛假證據(jù)來(lái)隨意調(diào)整預(yù)計(jì)合同總成本。
與合同有關(guān)的零星收益，指在合同執(zhí)行過(guò)程中取得的不計(jì)入合同收入的非經(jīng)常性收益（如完成合同后處理的殘料收入），應(yīng)沖減相關(guān)合同成本。
三、合理選擇完工百分比確認(rèn)方法，確認(rèn)合同的收入成本及毛利
確定完工百分比有多種方法，施工企業(yè)經(jīng)常采用的方法概括起來(lái)可劃分為投入衡量（成本法）和產(chǎn)出衡量（收入法）兩大類。根據(jù)施工企業(yè)的實(shí)際情況，筆者認(rèn)為采用投入衡量比較適宜，主要基于以下原因：
?。ㄒ唬└臃掀髽I(yè)的管理目標(biāo)
由于投入衡量將投入與產(chǎn)出有機(jī)地聯(lián)系在一起，通過(guò)累計(jì)發(fā)生的實(shí)際成本與合同預(yù)計(jì)總成本的比例來(lái)確定完工百分比，從而有利于對(duì)整個(gè)項(xiàng)目的成本進(jìn)行核算與監(jiān)督，及時(shí)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，減少項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)，并對(duì)整個(gè)項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行考核，更加符合目前施工企業(yè)普遍實(shí)施的項(xiàng)目法施工管理模式。
?。ǘ┯欣谔岣哒麄€(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理水平
由于運(yùn)用投入衡量法需預(yù)計(jì)合同總成本，而對(duì)項(xiàng)目成本的預(yù)測(cè)和控制是一個(gè)系統(tǒng)工程，涉及企業(yè)管理的方方面面，需要發(fā)揮各部門的作用；另一方面，目前企業(yè)所處的市場(chǎng)環(huán)境越來(lái)越復(fù)雜，不確定因素越來(lái)越多，促使企業(yè)運(yùn)用先進(jìn)的管理方法，提高預(yù)測(cè)的及時(shí)性和準(zhǔn)確性，為企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)。
（三）這種方法在國(guó)際上更為常用
雖然國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及許多國(guó)家規(guī)定可用投入衡量和產(chǎn)出衡量?jī)煞N方法計(jì)算完工百分比，但由于投入衡量更為先進(jìn)可行，所以被廣泛采用，隨著全球經(jīng)濟(jì)的一體化，我國(guó)會(huì)計(jì)改革的終極目標(biāo)就是將我國(guó)的會(huì)計(jì)完全融入世界會(huì)計(jì)的發(fā)展軌道，從而實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)的可比，為資本在國(guó)際間的流動(dòng)提供真正的信息支持。
選用完工百分比確認(rèn)方法時(shí)需要注意，無(wú)論選用什么方法，計(jì)算出的完工百分比都不應(yīng)差異很大，并且完工百分比的計(jì)算要有合理和實(shí)質(zhì)的憑證支持。在實(shí)際執(zhí)行中，筆者認(rèn)為，先用成本法計(jì)算，同時(shí)與收入法比較，如果完工百分比差異超過(guò)5％，則需要分析差異原因。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》. 人民出版社，2007年4月出版.
