【摘 要】 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，與過去采用的利潤(rùn)表債務(wù)法之間有較大的差異。本文對(duì)二者的主要差異進(jìn)行了分析，指出資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法替代利潤(rùn)表債務(wù)法是一種必然選擇。
【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法； 利潤(rùn)表債務(wù)法； 差異； 替代
企業(yè)所得稅核算有兩種理念——“收入費(fèi)用觀”和“資產(chǎn)負(fù)債觀”。前者只對(duì)企業(yè)實(shí)際發(fā)生交易取得的收入與費(fèi)用進(jìn)行配比，將其差額記為收益，企業(yè)持有的未實(shí)現(xiàn)收益被排除在外。后者認(rèn)為不論交易是否發(fā)生，只要財(cái)富增加，即資產(chǎn)凈值增加就有收益，它包括企業(yè)交易行為產(chǎn)生的經(jīng)營(yíng)收益和企業(yè)持有的按公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)增值收益。利潤(rùn)表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法分別是“收入費(fèi)用觀”和“資產(chǎn)負(fù)債觀”的具體運(yùn)用。二者的差異除了表現(xiàn)在核算觀念外，主要還有以下四個(gè)方面的區(qū)別。
一、核算的范圍不同
利潤(rùn)表債務(wù)法以時(shí)間性差異為依據(jù)，而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從暫時(shí)性差異出發(fā)，時(shí)間性差異與暫時(shí)性差異的范圍是不同的。所有的時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異，而暫時(shí)性差異除了包括時(shí)間性差異外，還包括非時(shí)間性差異。主要的非時(shí)間性差異包括：子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)沒有向母公司分配全部利潤(rùn)；重估資產(chǎn)而計(jì)稅基礎(chǔ)未作調(diào)整；購(gòu)買企業(yè)合并的購(gòu)買成本，根據(jù)所取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值分配計(jì)入這些可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債，而計(jì)稅基礎(chǔ)未作相應(yīng)調(diào)整；作為報(bào)告企業(yè)整體組成部分的國(guó)外經(jīng)營(yíng)主體的非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債以歷史匯率折算；資產(chǎn)和負(fù)債初始確認(rèn)的賬面金額不同于其初始計(jì)稅基礎(chǔ)等。
二、“遞延稅款”的含義不同
資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法將全部暫時(shí)性差異確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，大大拓展了“遞延稅款”的含義，與利潤(rùn)表債務(wù)法中的“遞延稅款”相比，前者更具有現(xiàn)實(shí)意義。利潤(rùn)表債務(wù)法首先將時(shí)間性差異分為在未來期間的應(yīng)納稅時(shí)間性差異和可抵減時(shí)間性差異，再分別將應(yīng)納稅時(shí)間性差異和可抵減時(shí)間性差異乘以適用稅率得出遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)。由于時(shí)間性差異反映的是收入和費(fèi)用分別按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法核算在本期發(fā)生的差額，揭示的是某個(gè)期間內(nèi)的差異，所以此時(shí)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債應(yīng)是本期的影響額。而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，盡管也將暫時(shí)性差異分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵減暫時(shí)性差異，并由此確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)，但由于暫時(shí)性差異反映的是資產(chǎn)或負(fù)債賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異，是從本質(zhì)出發(fā)分析其產(chǎn)生原因及其對(duì)期末資產(chǎn)、負(fù)債的影響，揭示的是某個(gè)時(shí)點(diǎn)上的差異，因此暫時(shí)性差異是反映遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的累計(jì)影響額。
三、對(duì)收益的理解不同
利潤(rùn)表債務(wù)法以“收入費(fèi)用觀”定義收益，強(qiáng)調(diào)收益是收入和費(fèi)用的配比，計(jì)算會(huì)計(jì)收益中所有收入和費(fèi)用對(duì)所得稅的影響，并以“所得稅費(fèi)用”列示在利潤(rùn)表上，遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債則是會(huì)計(jì)所得稅費(fèi)用與稅法應(yīng)交所得稅相對(duì)比的結(jié)果。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以“資產(chǎn)負(fù)債觀”定義收益，提出了“全面收益”的概念，這就要求收益確認(rèn)與計(jì)量都要服從資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債等會(huì)計(jì)概念的要求。
四、核算的程序和方法不同
?。ㄒ唬├麧?rùn)表債務(wù)法的核算程序與方法
主要有以下三個(gè)步驟：
1.計(jì)算本期應(yīng)交所得稅
應(yīng)交所得稅=（會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額±永久性差異±時(shí)間性差異）×所得稅稅率
2.計(jì)算本期應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用
在利潤(rùn)表債務(wù)法下，一定時(shí)期的所得稅費(fèi)用包括三個(gè)方面的內(nèi)容：本期應(yīng)交所得稅；本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的時(shí)間性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)；由于稅率變動(dòng)或開征新稅，對(duì)以前各期確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債或遞延所得稅資產(chǎn)賬面余額的調(diào)整數(shù)。具體計(jì)算公式為：本期應(yīng)確認(rèn)的所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅+（-）本期發(fā)生的時(shí)間性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債（資產(chǎn)）+（-）本期轉(zhuǎn)回的前期確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)（負(fù)債）+（-）本期由于稅率變動(dòng)或開征新稅調(diào)減（增）的遞延所得稅資產(chǎn)或調(diào)增（減）的遞延所得稅負(fù)債。其中：本期由于稅率變動(dòng)或開征新稅調(diào)增或調(diào)減的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債=累計(jì)應(yīng)納稅時(shí)間性差異或累計(jì)可抵減時(shí)間性差異×（現(xiàn)行所得稅稅率-前期確認(rèn)應(yīng)納稅時(shí)間性差異或可抵減時(shí)間性差異時(shí)適用的所得稅稅率）。
3.根據(jù)借貸平衡原理，“倒擠”本期時(shí)間性差異應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅款，并編制所得稅處理的會(huì)計(jì)分錄
例1，A公司2000年12月20日投入使用設(shè)備一臺(tái)，原價(jià)
620 000元，預(yù)計(jì)凈殘值20 000元。稅法規(guī)定該設(shè)備按直線法折舊，折舊年限為6年；會(huì)計(jì)上采用年數(shù)總和法折舊，折舊年限為5年。假定其他因素不變的情況下，該企業(yè)每年實(shí)現(xiàn)的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)800 000元，每年獲得國(guó)債利息收入10 000元（無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)）。2001年至2003年所得稅稅率為33%，自2004年起所得稅稅率調(diào)整為30%。采用利潤(rùn)表債務(wù)法對(duì)A公司進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理。
2001年至2006年折舊額計(jì)算見表1。
各年應(yīng)交所得稅、遞延所得稅金額以及所得稅費(fèi)用計(jì)算見表2。
2004年發(fā)生的應(yīng)納稅時(shí)間性差異的所得稅影響額=-20 000
×30%=-6 000（元），本期由于稅率變動(dòng)應(yīng)調(diào)減遞延所得稅資產(chǎn)
=（100 000+60 000+20 000）×3%=5 400（元），本期遞延稅款的貸方發(fā)生額=6 000+5 400=11 400元。
前三年所得稅處理的會(huì)計(jì)分錄為借：“所得稅”、“遞延稅款”，貸：“所得稅”；后三年所得稅處理的會(huì)計(jì)分錄為借：“所得稅”，
貸：“應(yīng)交稅金”、“遞延稅款”。
?。ǘ┵Y產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的核算程序與方法
主要有以下四個(gè)步驟：
1.確定各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)
資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值，就是企業(yè)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的金額；資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值的過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可以依法抵扣的金額，負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)依照稅法可以抵扣的金額。
2.計(jì)算期末應(yīng)納稅暫時(shí)性差異或可抵扣暫時(shí)性差異
應(yīng)納稅暫時(shí)性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異；可抵扣暫時(shí)性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期的應(yīng)納稅所得時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)的產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)差異，資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。3.計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債
根據(jù)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異對(duì)納稅的影響金額，分別計(jì)算確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額。以應(yīng)納稅暫時(shí)性差異期末余額乘以當(dāng)期或預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償該負(fù)債期間的適用稅率計(jì)算確定遞延所得稅負(fù)債的期末余額；以可抵扣暫時(shí)性差異期末余額乘以當(dāng)期或預(yù)期收回該資產(chǎn)或清償期間的適用稅率計(jì)算確定遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額；然后計(jì)算遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的本期發(fā)生額：遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)）的本期發(fā)生額=遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)）的期末余額-遞延所得稅負(fù)債（或資產(chǎn)）的期初余額。
4.計(jì)算本期所得稅費(fèi)用
本期所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅+遞延所得稅負(fù)債本期發(fā)生額-遞延所得稅資產(chǎn)本期發(fā)生額
例2，B公司2005年12月20日投入使用設(shè)備一臺(tái)，原價(jià)300萬元。稅法規(guī)定該設(shè)備按年數(shù)總和法折舊，折舊年限為5年，無凈殘值；會(huì)計(jì)上采用直線法折舊，折舊年限為6年，無凈殘值。2007年公司實(shí)現(xiàn)稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)5 000萬元，適用33％所得稅率。2007年底持有交易性金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值1 500萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)1 000萬元，產(chǎn)生500萬元的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異；預(yù)計(jì)負(fù)債賬面余額100萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為0，產(chǎn)生100萬元的可抵扣暫時(shí)性差異。其他資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不存在差異，也不存在可抵扣虧損和稅款抵減，該企業(yè)預(yù)計(jì)在未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時(shí)性差異。
2006年至2011年設(shè)備應(yīng)納稅暫時(shí)性差異計(jì)算過程見表3。
本年度所得稅有關(guān)計(jì)算為：
應(yīng)交所得稅=（5 000-80）×33%=1 623.6（萬元）
遞延所得稅資產(chǎn)=100×33%=33（萬元）
遞延所得稅負(fù)債=（500+80）×33%=191.4（萬元）
遞延所得稅費(fèi)用=191.4-33=158.4（萬元）
所得稅費(fèi)用=1623.6+158.4=1781.8（萬元）
相關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：
借：所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用1623.6
——遞延所得稅費(fèi)用158.4
遞延所得稅資產(chǎn) 33
貸：遞延所得稅負(fù)債191.4
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅1623.6
綜上所述，以“資產(chǎn)負(fù)債觀”取代“收入費(fèi)用觀”，就是以長(zhǎng)遠(yuǎn)的眼光看待企業(yè)資產(chǎn)的增值行為，這有助于企業(yè)加強(qiáng)和改善資產(chǎn)負(fù)債管理，從而避免短期行為。比較而言，利潤(rùn)表債務(wù)法計(jì)算程序更為復(fù)雜，且確認(rèn)和計(jì)量所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的標(biāo)準(zhǔn)不易把握。隨著我國(guó)資本市場(chǎng)不斷繁榮，企業(yè)重組、并購(gòu)和股份制改造大量涌現(xiàn)，資產(chǎn)重估業(yè)務(wù)將日益增多，這勢(shì)必引起許多非時(shí)間性的暫時(shí)性差異發(fā)生，而且資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法將遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債分門別類加以處理與披露，提供的會(huì)計(jì)信息更能反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。因此，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法替代利潤(rùn)表債務(wù)法成為必然選擇。
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