【摘 要】 所得稅會計采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法成為國際化趨勢。何以要用資產(chǎn)負債表債務(wù)法取代原來的利潤表債務(wù)法？它們之間存在哪些差異？資產(chǎn)負債表債務(wù)法存在哪些優(yōu)勢？本文就這些問題進行探討。
【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)負債表債務(wù)法； 利潤表債務(wù)法； 差異； 優(yōu)勢
《美國會計準則109號——所得稅》及1996年修訂后的《國際財務(wù)報告準則第12號——所得稅》均要求采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算遞延所得稅，禁止采用遞延法或利潤表債務(wù)法。我國新準則借鑒了《國際財務(wù)報告準則第12號——所得稅》并結(jié)合我國實際情況，也要求所得稅會計采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，摒棄了舊準則中允許采用的應(yīng)付稅款法、遞延法及利潤表債務(wù)法。應(yīng)付稅款法不符合權(quán)責發(fā)生制和配比原則，遞延法下的遞延稅款不符合資產(chǎn)、負債的定義，利潤表債務(wù)法中確認的遞延稅款比較接近資產(chǎn)、負債定義，是三種方法中比較科學，也比較接近資產(chǎn)負債表債務(wù)法的一種。何以國內(nèi)外均推崇資產(chǎn)負債表債務(wù)法而摒棄利潤表債務(wù)法？以下筆者將通過兩種債務(wù)法的比較分析其原因。
一、資產(chǎn)負債表債務(wù)法與利潤表債務(wù)法的主要特征比較
?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)負債表債務(wù)法提出了計稅基礎(chǔ)的概念
資產(chǎn)負債表債務(wù)法關(guān)鍵是要確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)。利潤表債務(wù)法中沒有計稅基礎(chǔ)的概念。
資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是指企業(yè)在收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時，按照稅法規(guī)定可以從應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。資產(chǎn)的主要特征是“預(yù)計能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益的流入”，因此，一項資產(chǎn)的確認，意味著在未來一定期間內(nèi)該項資產(chǎn)會以經(jīng)濟利益流入企業(yè)的形式收回。如存貨、固定資產(chǎn)會以生產(chǎn)出相應(yīng)的產(chǎn)品或通過變賣的形式為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，而同時它們以實物的轉(zhuǎn)移或價值的損耗為代價，以生產(chǎn)成本、計提折舊的形式抵減當期的經(jīng)濟利益。而會計上可以從經(jīng)濟利益中抵扣的金額與稅法上可以從經(jīng)濟利益中抵扣的金額往往存在不一致。資產(chǎn)項目在初始確認時，其計稅基礎(chǔ)一般為取得成本；在資產(chǎn)持續(xù)使用（持有）過程中，其計稅基礎(chǔ)為取得成本減去以前期間按照稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除的金額后的差額，該差額代表的是按照稅法規(guī)定，就涉及的資產(chǎn)在未來期間計稅時仍然可從稅前扣除的金額。
例1，A企業(yè)2007年12月購入價值100 000元的設(shè)備，預(yù)計使用期5年，無殘值。會計上采用直線法計提折舊，稅法允許采用雙倍余額遞減法計提折舊。
如表1，2007年末資產(chǎn)在初始確認時，賬面價值等于計稅基礎(chǔ)，2008年末計稅基礎(chǔ)為取得成本80 000-按照稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除的折舊金額20 000=60 000（元）。這就是2008年末時點上該資產(chǎn)在未來期間計稅時仍可從稅前扣除的金額。
負債的計稅基礎(chǔ)是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。負債是由過去的交易或事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。一項負債的確認意味著在未來某一時點，該項負債的清償會以經(jīng)濟利益流出企業(yè)的形式轉(zhuǎn)化為企業(yè)的一項成本或費用。該成本或費用可抵減未來的應(yīng)納稅所得額。負債的計稅基礎(chǔ)即為負債的賬面價值減去未來清償負債時可予稅前抵扣的金額。
例2，某企業(yè)預(yù)計負債項目的賬面價值為100萬元，為企業(yè)預(yù)計的銷售產(chǎn)品的保修費。稅法規(guī)定該費用于保修費發(fā)生時予稅前扣除。
因未來保修費發(fā)生時，即為預(yù)計負債的清償，而此時可稅前扣除保修費，故其計稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來支付時可稅前扣除額=100-100=0（萬元）。
?。ǘ┵Y產(chǎn)負債表債務(wù)法的核算對象為暫時性差異，利潤表債務(wù)法的核算對象為時間性差異
暫時性差異是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額；時間性差異是指稅法與會計制度在確認收益、費用或損失時的時間不同而產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額的差異。前者側(cè)重于從資產(chǎn)和負債的角度分析利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，揭示的是某個時點上的差異，是對未來應(yīng)納稅所得額的累計影響額。后者側(cè)重于從收入和費用角度分析會計利潤和應(yīng)稅所得之間的差異，揭示的是某個期間內(nèi)的差異，是對未來應(yīng)納稅所得額的本期影響額。
同例1
資產(chǎn)負債表債務(wù)法下（見表2）：
利潤表債務(wù)法下（見表3）：
在表2中，資產(chǎn)負債表債務(wù)法下每一會計年度末暫時性差異為該時點上對未來應(yīng)納稅所得的累計影響額。表3中，利潤表債務(wù)法下的時間性差異反映的是對應(yīng)納稅所得的本期影響額。
暫時性差異與時間性差異既有聯(lián)系也有區(qū)別：
會計收益可以用收入減支出來計量，也可以用凈資產(chǎn)來計量。若不考慮企業(yè)所有者本期追加投入的資本和企業(yè)本期分配給所有者的利潤，企業(yè)本期的會計收益等于期末凈資產(chǎn)減期初凈資產(chǎn)，而凈資產(chǎn)又是資產(chǎn)減負債的結(jié)果。這樣原來時間性差異（按稅法確定的收入、支出與按會計確定的收入、支出的差異）轉(zhuǎn)化為暫時性差異（按稅法確定的資產(chǎn)、負債與按會計確定的資產(chǎn)、負債）。 性差異包含的范圍比時間性差異更廣泛。所有的時間性差異都是暫時性差異。但不是所有的暫時性差異都是時間性差異，暫時性差異包括時間性差異和其他暫時性差異兩類。時間性差異是因收入或費用在會計上確認的期間與稅法規(guī)定申報的期間不同而產(chǎn)生的。其他暫時性差異是其他原因使計稅基礎(chǔ)與賬面價值不同而產(chǎn)生的差異。主要包括：（1）在子公司、分支機構(gòu)和聯(lián)營企業(yè)中的投資或在合營企業(yè)中權(quán)益的賬面金額與投資的稅基不同；（2）重估資產(chǎn)而在計稅時不予調(diào)整；（3）購買法企業(yè)合并的購買成本，根據(jù)所取得的可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值分配計入這些可辨認資產(chǎn)和負債，而在計稅時不作相應(yīng)調(diào)整等等。
例3，某可供出售的金融資產(chǎn)的取得成本為150萬元，2007年12月該交易性金融資產(chǎn)的公允價值為200萬元。會計上按照交易性金融資產(chǎn)的公允價值調(diào)整其賬面價值。而計稅基礎(chǔ)仍然為150萬元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異50萬元。
該資產(chǎn)調(diào)增過程在資產(chǎn)負債表另一方直接增加了所有者權(quán)益，而與利潤表稅前利潤無關(guān)。以利潤表債務(wù)法的觀點，其既不涉及利潤表收益，事實上也無需納稅，該資產(chǎn)的公允價值增加就無需進行所得稅處理；而站在資產(chǎn)負債表債務(wù)法立場，且不論該公允價值的變動是否影響了利潤表稅前收益，它已經(jīng)形成了50萬元的應(yīng)納稅暫時性差異，該差異會隨著該資產(chǎn)的公允價值變動而變動，隨著該資產(chǎn)的出售而轉(zhuǎn)回。
?。ㄈΑ斑f延稅款”概念的理解不同
資產(chǎn)負債表債務(wù)法要求企業(yè)將根據(jù)應(yīng)稅暫時性差異計算的未來期間應(yīng)交的所得稅金額，確認為遞延所得稅負債。同時要求企業(yè)將由于可抵扣暫時性差異、前期轉(zhuǎn)入的未抵扣虧損和前期轉(zhuǎn)入的尚可抵減的稅款抵扣等導(dǎo)致的可抵扣未來期間所得稅金額確認為遞延所得稅資產(chǎn)，大大拓展了遞延稅款的含義。遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債分別作為非流動資產(chǎn)和非流動負債在資產(chǎn)負債表中列示。資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應(yīng)當對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值進行復(fù)核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng)當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值，在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時，減記的金額應(yīng)當沖回。而在利潤表債務(wù)法下根據(jù)應(yīng)納稅時間性差異乘以適用稅率得出遞延所得稅負債與根據(jù)可抵減時間性差異乘以適用率得出的遞延所得稅資產(chǎn)分別通過“遞延稅款”科目的貸方和借方來確認。資產(chǎn)負債表日，將“遞延稅款”借貸方發(fā)生額相互抵銷后的凈額列示。遞延稅款不完全符合“資產(chǎn)”、“負債”的含義。
二、資產(chǎn)負債表債務(wù)法的優(yōu)勢所在
?。ㄒ唬┵Y產(chǎn)負債表債務(wù)法提高了會計信息的決策有用性
資產(chǎn)負債表債務(wù)法側(cè)重于“資產(chǎn)負債表”觀，強調(diào)了會計信息的決策有用性。資產(chǎn)負債表是一種最可能提供決策有用信息的報表。資產(chǎn)負債表債務(wù)法以資產(chǎn)負債表為重心，逐一確認資產(chǎn)、負債項目賬面價值與計稅基礎(chǔ)的暫時性差異比利潤表債務(wù)法從利潤表出發(fā)，逐一確認收入和費用項目在會計和稅法上的時間性差異更具體，而不易遺漏。在資產(chǎn)負債表中分別列示遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負債項目有利于企業(yè)在報表中對財務(wù)狀況和未來現(xiàn)金流量作出恰當?shù)脑u價和預(yù)測。
?。ǘ┵Y產(chǎn)負債表債務(wù)法引入了公允價值計量屬性
引入公允價值計量屬性是新企業(yè)會計準則的一大亮點。新企業(yè)會計準則中對交易性金融資產(chǎn)投資、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)等按公允價值進行后續(xù)計量，而稅法上不作調(diào)整。資產(chǎn)的賬面價值與稅基之間的差異符合資產(chǎn)負債表債務(wù)法下的暫時性差異概念，但不符合利潤表債務(wù)法下的時間性差異概念。
?。ㄈ┵Y產(chǎn)負債表債務(wù)法能夠適應(yīng)我國今后市場經(jīng)濟的變化
由于我國當前及今后相當長一段時間內(nèi)將致力于國有企業(yè)改造，企業(yè)重組、合并現(xiàn)象大量出現(xiàn)，資產(chǎn)重估越來越頻繁，從而必將對所得稅產(chǎn)生重大的影響。企業(yè)對資產(chǎn)進行評估，按評估價高于原賬面價值進行調(diào)整；企業(yè)合并時，按合并資產(chǎn)的公允價值高于賬面價值部分調(diào)整。而在計稅時均不作相應(yīng)的調(diào)整。對這些經(jīng)濟活動產(chǎn)生的暫時性差異，利潤表債務(wù)法均無法反映和處理。
綜上，由于資產(chǎn)負債表債務(wù)法存在利潤表債務(wù)法所無法比擬的各種優(yōu)勢。會計準則的國際趨同，國際上對“資產(chǎn)負債表”觀的推崇，都使資產(chǎn)負債表債務(wù)法取代利潤表債務(wù)法成為必然。
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