【摘要】 新會計準(zhǔn)則下，“實質(zhì)重于形式”原則在固定資產(chǎn)、商品售后回購、非貨幣性資產(chǎn)交換等會計核算方面都有具體運用。只有正確使用“實質(zhì)重于形式”原則，才能正確反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，為企業(yè)管理者作出正確決策提供依據(jù)。
【關(guān)鍵詞】 實質(zhì)重于形式；經(jīng)濟(jì)實質(zhì)；會計信息質(zhì)量
2006年國家財政部對會計準(zhǔn)則重新進(jìn)行了修訂，新會計準(zhǔn)則下的實質(zhì)重于形式原則要求企業(yè)按照交易或事項的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告而不應(yīng)當(dāng)僅僅以法律形式為依據(jù)。它體現(xiàn)了對經(jīng)濟(jì)實質(zhì)的重視，保證了會計核算信息與客觀經(jīng)濟(jì)事實相符。
在實際工作中，交易事項的外在表現(xiàn)形式并不完全能揭示其實質(zhì)，這就要求會計人員在處理會計業(yè)務(wù)時必須根據(jù)交易和經(jīng)濟(jì)事項的實質(zhì)，而不能僅僅以外在的表現(xiàn)形式來進(jìn)行核算和反映。
“實質(zhì)重于形式”原則是會計信息質(zhì)量的要求，只有在會計的核算過程中正確運用核算原則，企業(yè)才能真實反映自己的財務(wù)狀況，經(jīng)營成果，現(xiàn)金流量，為企業(yè)決策者提供正確的決策依據(jù)。
一、“實質(zhì)重于形式”原則在固定資產(chǎn)中的運用
固定資產(chǎn)的入賬價值主要是按照固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的一切合理必要的支出。購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，此項購貨合同實質(zhì)上具有融資性質(zhì)，固定資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，除應(yīng)予資本化的以外，其余的應(yīng)當(dāng)在信用期內(nèi)計入當(dāng)期損益。這種固定資產(chǎn)成本入賬的方式就體現(xiàn)了實質(zhì)重于形式的原則，這樣做能使企業(yè)正確核算購入固定資產(chǎn)的成本，防止企業(yè)高估資產(chǎn)，少計費用。
另外，企業(yè)以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)，雖然從法律形式來講，企業(yè)并不擁有其所有權(quán)，但是由于租賃合同中規(guī)定的租賃期接近于該固定資產(chǎn)的使用壽命，租賃期結(jié)束時承租企業(yè)或者有購買該資產(chǎn)的選擇權(quán)。在租賃期內(nèi)承租企業(yè)有權(quán)支配該資產(chǎn)并從中受益等。所以，從其經(jīng)濟(jì)實質(zhì)來看，企業(yè)能夠控制融資租入固定資產(chǎn)所創(chuàng)造的未來經(jīng)濟(jì)利益，所以在進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告時，應(yīng)當(dāng)將以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)視為本企業(yè)的資產(chǎn)，反映在企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表上。這些都反映“實質(zhì)重于形式”在固定資產(chǎn)核算中的具體運用。
二、“實質(zhì)重于形式”原則在商品售后回購中的運用
售后回購，通常情況下屬于一種融資行為，不能確認(rèn)為收入。售后回購是指企業(yè)將某項資產(chǎn)出售給其他單位，在出售方已經(jīng)收到了價款，并且已經(jīng)辦理了有關(guān)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)手續(xù)的同時，簽訂合同或協(xié)議，約定在將來的特定時期，以特定價格無條件將貨物購回。售后回購交易是一種特殊形式的租賃業(yè)務(wù)，是指賣主（即承租人）將一項自制或外購的資產(chǎn)或正在使用的資產(chǎn)出售后，又將該項資產(chǎn)從買主（即出租人）那里購回。
因為與商品所有權(quán)上的幾乎所有的風(fēng)險和報酬并沒有轉(zhuǎn)移，因此，售后回購實質(zhì)上屬于融資性質(zhì)。收到款項大于發(fā)出商品成本的部分記入“其他應(yīng)付款”，回購價大于原售價款的差額在回購期間按期計提利息，計入財務(wù)費用。
例如：A公司2004年1月沿市區(qū)主要干道新建成一商辦樓，樓房固定資產(chǎn)原價
5 000萬元，當(dāng)月出售給B公司，售價6 000
萬元，款項已存入銀行。按合同規(guī)定，售后兩年后回購，回購價6 720萬元。假設(shè)不考慮各項稅費。
出售時A公司：
借：固定資產(chǎn)清理 5 000
貸：固定資產(chǎn) 5 000
借：銀行存款6 000
貸：固定資產(chǎn)清理5 000
其他應(yīng)付款1 000
每月計提利息
借：財務(wù)費用30
貸：其他應(yīng)付款30
重新購回時
借：固定資產(chǎn) 5 000
其他應(yīng)付款1 720
貸：銀行存款 6 720
整個會計分錄的處理，體現(xiàn)了售后回購實質(zhì)上是一種融資行為（2007年以前,成本與售價、售價與回購價之間的差額均記入“待轉(zhuǎn)庫存商品差價”，目前，以上差價均記入“其他應(yīng)付款”）， A公司以樓房作抵押，取得借款6 000萬元，兩年后歸還本息6 720萬元，其中本金6 000萬元，利息720萬元。 此項業(yè)務(wù)會計科目的變更更加突出了售后回購其融資的實質(zhì)。
三、“實質(zhì)重于形式”原則在非貨幣性資產(chǎn)交換中的運用
在非貨幣資產(chǎn)交易中換入的資產(chǎn)按公允價值入賬必須同時滿足兩個條件：一是該項交換具有商業(yè)實質(zhì)；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。否則，對于換入資產(chǎn)只能按換出資產(chǎn)的賬面價值入賬。在非貨幣性交易中該資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)，將影響換入資產(chǎn)的價值和當(dāng)期的損益。例如，A企業(yè)以賬面價值100萬元的汽車（公允價值為120萬元），和B企業(yè)交換一批賬面價值為120萬元的機(jī)床（公允價值為120萬元）。如果A企業(yè)和B企業(yè)是關(guān)聯(lián)企業(yè)，A企業(yè)對于換入的機(jī)床的入賬價值是100萬元；如果A企業(yè)和B企業(yè)不是關(guān)聯(lián)企業(yè)，A企業(yè)對于換入的機(jī)床的入賬價值是120萬元,A企業(yè)同時確認(rèn)20萬元的營業(yè)外收入。從法律形式上看，A企業(yè)和B企業(yè)是否為關(guān)聯(lián)企業(yè)，對交易并不影響，但從商業(yè)實質(zhì)上看，A企業(yè)和B企業(yè)是否為關(guān)聯(lián)企業(yè)，對交易的是否公允將產(chǎn)生影響并且影響到企業(yè)的損益。因此，非貨幣性交易的核算必須遵照實質(zhì)重于形式的原則。
實質(zhì)重于形式原則除了在上述準(zhǔn)則中的運用外，還應(yīng)用于投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則、財務(wù)報表列報準(zhǔn)則、分部報告準(zhǔn)則、現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則等其他具體會計準(zhǔn)則中。實質(zhì)重于形式原則的影子在新準(zhǔn)則中隨處可見。隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜化、多樣化，實質(zhì)重于形式原則能夠保證會計核算信息與客觀經(jīng)濟(jì)事實相符。但同時也給會計人員帶來了可供操作的空間，如某些企業(yè)出于自身利益的考慮，有意回避實質(zhì)重于形式原則的本來意圖，臆解其實質(zhì)，這一點在固定資產(chǎn)租賃分類中尤為明顯，如通過巧妙設(shè)計租約條款，將實為融資租賃的變?yōu)榻?jīng)營租賃，從而為企業(yè)在賬面上減少了負(fù)債。因此，實質(zhì)重于形式原則的運用對會計人員的道德素質(zhì)、業(yè)務(wù)素質(zhì)提出了更高的標(biāo)準(zhǔn)和更高的要求。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 沈俊. “實質(zhì)重于形式”原則在會計實務(wù)中的運用[J].財貿(mào)研究,2004，（5）.
[2] 楊曉紅,王文哲,朱為繹.“實質(zhì)重于形式”原則的應(yīng)用分析[J].財會通訊(學(xué)術(shù)版), 2007，（7）
