摘要：制度作為規(guī)范人們行為的一種強(qiáng)制性安排，其特征決定了市場(chǎng)主體的行為規(guī)范和社會(huì)特定的經(jīng)濟(jì)秩序。會(huì)計(jì)誠(chéng)信作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行者的會(huì)計(jì)行為特征，其誠(chéng)信水平自然受到與會(huì)計(jì)執(zhí)行相關(guān)制度安排的影響。本文從制度對(duì)會(huì)計(jì)誠(chéng)信作用的角度討論規(guī)范會(huì)計(jì)行為的制度類型，厘清不同制度安排對(duì)會(huì)計(jì)誠(chéng)信的影響機(jī)制及其作用方式，為在現(xiàn)實(shí)中制定和完善相關(guān)制度提供借鑒。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)誠(chéng)信；會(huì)計(jì)信息；制度
一、會(huì)計(jì)誠(chéng)信的制度依賴性
對(duì)于制度的內(nèi)涵，經(jīng)濟(jì)學(xué)家存在許多種解釋。早期的制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家康芒斯將制度定義為“集體行動(dòng)控制個(gè)人行動(dòng)”，制度對(duì)個(gè)人行動(dòng)的控制是通過禁例和利益誘導(dǎo)的方式進(jìn)行的，即制度通過規(guī)定人們的行動(dòng)集合。對(duì)違反制度的行為進(jìn)行懲罰來(lái)誘導(dǎo)個(gè)人行為以達(dá)到特定的制度目的。舒爾茨認(rèn)為制度是社會(huì)中個(gè)人遵循的一套行為規(guī)則，這些規(guī)則涉及社會(huì)、政治以及經(jīng)濟(jì)行為。例如管束結(jié)婚與離婚的規(guī)則，支配政治權(quán)力的配置與使用憲法中所內(nèi)涵的規(guī)則以及確立由市場(chǎng)資本主義或政府來(lái)分配資源與收入的規(guī)則等。事實(shí)上，現(xiàn)實(shí)中“魯濱遜”的世界是不存在的。社會(huì)中人們之間的交往關(guān)系與個(gè)體行為都需要由正式或非正式的制度加以規(guī)范和約束。因此，從一般的抽象意義上理解，制度的實(shí)質(zhì)是一個(gè)社會(huì)的游戲規(guī)則，或者更規(guī)范地說(shuō)，是人為設(shè)計(jì)的約束，用于界定人們之間的交往。社會(huì)中人們之間的相互關(guān)系和利益分配，總是存在于特定的社會(huì)制度安排即制度結(jié)構(gòu)之下。既定的制度結(jié)構(gòu)規(guī)定了人們的行為規(guī)則和對(duì)違規(guī)行為的懲罰，從而決定了相應(yīng)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序和人們的經(jīng)濟(jì)行為預(yù)期。
制度對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體行為的決定機(jī)制是通過對(duì)行為主體行動(dòng)范圍的事前規(guī)定和事后懲罰得以實(shí)現(xiàn)的，即康芒斯所說(shuō)的“禁例”和“對(duì)個(gè)人有益”。這一過程始終貫穿著對(duì)行為主體經(jīng)濟(jì)利益的影響。根據(jù)一般經(jīng)濟(jì)理論對(duì)人的假定原則，行為個(gè)體都是理性的經(jīng)濟(jì)人。那么，他們的行為準(zhǔn)則——或者他們決定采取或不采取某項(xiàng)行為的主要考慮——就是經(jīng)濟(jì)上是否有效。因此。制度對(duì)人行為的影響，最終都以經(jīng)濟(jì)利益的方式來(lái)得到體現(xiàn)。根據(jù)制度對(duì)人們行為影響方式的不同?？梢詫⒅贫确譃閮深悾阂?guī)范性制度和懲罰性制度。規(guī)范性制度規(guī)定人們的可行活動(dòng)范圍(或者從其反面，禁例的方式作出規(guī)定)，哪些行為是制度沒有禁止從而是可以做的。在制度允許的范圍內(nèi)行動(dòng)，其行為得到制度的認(rèn)可，從而在市場(chǎng)能獲得相應(yīng)的行為價(jià)值。對(duì)于從事制度禁止的行為，將由懲罰性制度予以處罰，行為者的經(jīng)濟(jì)利益無(wú)法實(shí)現(xiàn)。因此，制度通過對(duì)制度允許行為的利益進(jìn)行保護(hù)并對(duì)禁止行為的利益懲罰，誘導(dǎo)個(gè)體的行為。從而實(shí)現(xiàn)制度要求的預(yù)期經(jīng)濟(jì)秩序。
會(huì)計(jì)誠(chéng)信是會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行過程和結(jié)果的誠(chéng)信。作為過程的會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行和作為會(huì)計(jì)行為結(jié)果的會(huì)計(jì)信息誠(chéng)信與否，都由會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行者的行為決定。會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行者的會(huì)計(jì)行為總是在特定的制度結(jié)構(gòu)規(guī)范下進(jìn)行的。與會(huì)計(jì)誠(chéng)信要求相吻合的會(huì)計(jì)秩序的順利實(shí)現(xiàn)。受會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行的制度環(huán)境影響極大?；谥贫鹊臅?huì)計(jì)誠(chéng)信，正體現(xiàn)了制度因素對(duì)會(huì)計(jì)誠(chéng)信的內(nèi)在作用機(jī)理以及誠(chéng)信的會(huì)計(jì)秩序?qū)χ贫拳h(huán)境的本質(zhì)要求。
制度對(duì)會(huì)計(jì)誠(chéng)信的作用機(jī)制通過會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行者這一行為主體來(lái)得到實(shí)現(xiàn)，其實(shí)質(zhì)是利用制度的利益誘導(dǎo)與禁例方式對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行者的行為施加影響。使得制度對(duì)會(huì)計(jì)誠(chéng)信的作用鏈得以完成。這一作用過程的實(shí)質(zhì)是制度代表主體與會(huì)計(jì)執(zhí)行者的重復(fù)博弈。首先，相關(guān)制度安排規(guī)定了可行的會(huì)計(jì)執(zhí)行行為空間以及違反制度的行為后果；其次，會(huì)計(jì)執(zhí)行者根據(jù)自身的利益函數(shù)和風(fēng)險(xiǎn)偏好決定其會(huì)計(jì)行為，并由此決定了特定的會(huì)計(jì)誠(chéng)信水平。這時(shí)，一個(gè)階段的會(huì)計(jì)誠(chéng)信博弈結(jié)束并進(jìn)入下一階段的誠(chéng)信博弈，制度制定者會(huì)根據(jù)前一階段的會(huì)計(jì)誠(chéng)信水平和目標(biāo)函數(shù)調(diào)整相關(guān)的制度設(shè)置，會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行者再根據(jù)新的制度安排和自身的目標(biāo)函數(shù)作出新的會(huì)計(jì)行為決策，并如此反復(fù)博弈。因此，現(xiàn)實(shí)中觀察到的制度安排和會(huì)計(jì)誠(chéng)信水平總在不停的變動(dòng)之中。
考察與會(huì)計(jì)執(zhí)行行為相關(guān)的制度安排，按照相應(yīng)的制度安排在約束會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行中的作用方式不同，可以把這些制度分為會(huì)計(jì)誠(chéng)信的規(guī)范性制度和懲罰性制度。規(guī)范性制度對(duì)會(huì)計(jì)誠(chéng)信的作用方式是以禁例和誘導(dǎo)為主，即規(guī)定了會(huì)計(jì)執(zhí)行者的可能會(huì)計(jì)行為集合。會(huì)計(jì)執(zhí)行者會(huì)計(jì)處理方法必須在制度規(guī)定的“可行集”內(nèi)進(jìn)行。例如，我國(guó)會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資產(chǎn)折舊的會(huì)計(jì)處理、對(duì)存貨計(jì)價(jià)方法的會(huì)計(jì)處理等，都規(guī)定了具體的會(huì)計(jì)處理選擇方法。具體來(lái)說(shuō)，我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)行為的規(guī)范性制度安排至少包括如下一些法律法規(guī)：《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《公司法》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及其應(yīng)用指南、《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》、《股份制企業(yè)試點(diǎn)會(huì)計(jì)制度》、《公開發(fā)行股票公司信息披露實(shí)施細(xì)則》等。這些制度安排是主要針對(duì)會(huì)計(jì)處理和會(huì)計(jì)信息披露而制定的法律法規(guī)，主要從技術(shù)上規(guī)范公司會(huì)計(jì)處理與披露的會(huì)計(jì)行為空間。它們?yōu)楣咎峁┱鎸?shí)、可靠的會(huì)計(jì)信息提供了技術(shù)上的保障。
與會(huì)計(jì)誠(chéng)信相關(guān)的懲罰性制度約定了對(duì)違反規(guī)范性制度安排的具體懲罰措施與手段，它們是規(guī)范性制度的補(bǔ)充，兩者相互配套才能保障會(huì)計(jì)誠(chéng)信契約被遵守。會(huì)計(jì)行為是市場(chǎng)中的一種經(jīng)濟(jì)行為，對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)則等制度的違背影響了企業(yè)契約主體的經(jīng)濟(jì)利益，進(jìn)而影響到社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的公正。因而，會(huì)計(jì)行為也是一種社會(huì)行為。因此會(huì)計(jì)誠(chéng)信的懲罰性制度不僅包括會(huì)計(jì)體系法規(guī)對(duì)違反會(huì)計(jì)制度的相關(guān)處罰規(guī)定，如審計(jì)條例、會(huì)計(jì)法相關(guān)規(guī)定等，而且涵蓋了民法、民事賠償法、訴訟法、刑法等法律的相關(guān)內(nèi)容。事實(shí)上，由于對(duì)會(huì)計(jì)行為專業(yè)性的技術(shù)規(guī)范主要由經(jīng)濟(jì)與會(huì)計(jì)領(lǐng)域的專業(yè)制度予以規(guī)范，而對(duì)會(huì)計(jì)違法行為的處罰是一個(gè)社會(huì)問題，基本可以涉及整個(gè)社會(huì)的法律制度體系。因此，基于制度的會(huì)計(jì)誠(chéng)信，其意義在于社會(huì)制度環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)誠(chéng)信行為的影響，提高會(huì)計(jì)誠(chéng)信水平必須加強(qiáng)整個(gè)社會(huì) 的法制環(huán)境建設(shè)。
二、制度對(duì)會(huì)計(jì)誠(chéng)信的作用機(jī)制分析
會(huì)計(jì)誠(chéng)信水平由作為理性經(jīng)濟(jì)人的會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行者的行為決定，而執(zhí)行者的行為處于社會(huì)制度環(huán)境之下，制度通過影響行為人的經(jīng)濟(jì)預(yù)期以激勵(lì)行為人遵守制度規(guī)定。作出符合制度規(guī)范和公共秩序的具體行為。制度對(duì)于會(huì)計(jì)誠(chéng)信的作用機(jī)理主要是通過與會(huì)計(jì)規(guī)范有關(guān)的規(guī)范性措施和懲罰性條款，來(lái)誘導(dǎo)會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行者的誠(chéng)信行為。這樣，會(huì)計(jì)誠(chéng)信的決定主要取決于相關(guān)制度的下列兩個(gè)特征：一是制度作為技術(shù)性規(guī)范本身的完善程度；二是制度對(duì)行為人利益誘導(dǎo)的效率性即制度的執(zhí)行特征。前者主要指會(huì)計(jì)制度對(duì)會(huì)計(jì)處理與披露具體規(guī)定，后者則包括各種監(jiān)管制度和其他相關(guān)懲罰性制度。就影響會(huì)計(jì)誠(chéng)信的相關(guān)制度安排來(lái)看，雖然制度的兩個(gè)主要方面具有相交的情況(即同一項(xiàng)制度安排既涉及會(huì)計(jì)處理又涉及違規(guī)的處罰措施)，但一般來(lái)說(shuō)，可以把影響會(huì)計(jì)誠(chéng)信的制度分為會(huì)計(jì)規(guī)范制度和會(huì)計(jì)監(jiān)管制度兩個(gè)方面。
不同的制度安排決定了特定執(zhí)行主體會(huì)計(jì)誠(chéng)信的 成本與收益狀況。制度安排的改變通過影響執(zhí)行主體的誠(chéng)信成本與收益結(jié)構(gòu)來(lái)影響會(huì)計(jì)誠(chéng)信水平。由于成本與收益是同一硬幣的兩個(gè)面，收益與成本可以用互逆的原理來(lái)得到相互解釋。為了簡(jiǎn)化分析思路，下面僅從制度對(duì)會(huì)計(jì)誠(chéng)信成本的影響進(jìn)行分析，從而歸納出基于制度的會(huì)計(jì)誠(chéng)信及其基本理論邏輯。
對(duì)于會(huì)計(jì)誠(chéng)信的理解與度量最終都體現(xiàn)在企業(yè)報(bào)告的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量上。如果將會(huì)計(jì)信息視為一種相對(duì)獨(dú)立的產(chǎn)品，它也具有相應(yīng)的“制造者”和“消費(fèi)者”。對(duì)于任何一個(gè)制造或消費(fèi)會(huì)計(jì)信息的主體，他們都期望從制造和消費(fèi)行為中獲得最大的收益。因此，與會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)與披露有關(guān)的規(guī)范性制度，以及與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量檢驗(yàn)有關(guān)的監(jiān)管和懲罰性制度。就在相當(dāng)程度上決定了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征：會(huì)計(jì)誠(chéng)信水平。
在現(xiàn)實(shí)中，會(huì)計(jì)信息消費(fèi)者會(huì)要求盡可能高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，即較高的會(huì)計(jì)誠(chéng)信水平。但會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行者提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量水平受制于會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)成本，假定會(huì)計(jì)信息給會(huì)計(jì)執(zhí)行者帶來(lái)的收益既定的情況下，會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行者會(huì)以成本盡可能低的方式生產(chǎn)和披露會(huì)計(jì)信息，從而決定了特定的會(huì)計(jì)誠(chéng)信水平。
對(duì)于會(huì)計(jì)信息提供者而言，既定會(huì)計(jì)誠(chéng)信水平(也決定了既定的質(zhì)量特征)的會(huì)計(jì)信息總成本包括兩部分：會(huì)計(jì)信息的直接生產(chǎn)成本和預(yù)期損失。這里的分析模型中，筆者放寬了會(huì)計(jì)信息直接生產(chǎn)成本不變的假設(shè)。事實(shí)上，在會(huì)計(jì)制度既定的前提下，會(huì)計(jì)誠(chéng)信越高，會(huì)計(jì)執(zhí)行者生產(chǎn)相應(yīng)會(huì)計(jì)信息付出的努力越大，會(huì)計(jì)信息的直接生產(chǎn)成本也越大。一般來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)信息的直接生產(chǎn)成本與會(huì)計(jì)規(guī)范性制度特征的關(guān)系是：如果會(huì)計(jì)制度規(guī)定越細(xì)，制度越復(fù)雜完善，生產(chǎn)特定會(huì)計(jì)信息的直接生產(chǎn)成本就越大。因?yàn)橐环矫?，提供制度要求的?huì)計(jì)信息要花費(fèi)更多的直接勞動(dòng)；另一方面，有意制造虛假會(huì)計(jì)信息的難度越大，就越要花費(fèi)更多的時(shí)間和精力去規(guī)避已有的制度規(guī)定，鉆制度的漏洞也就越難，從而引起會(huì)計(jì)信息的直接生產(chǎn)成本增加。例如，我國(guó)上市公司八項(xiàng)計(jì)提規(guī)定的出臺(tái)后，企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理無(wú)疑就增加了工作量。資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)中累積調(diào)整的會(huì)計(jì)處理等一些相關(guān)準(zhǔn)則的出臺(tái)，都大大增加了會(huì)計(jì)信息的提供成本。
會(huì)計(jì)信息總成本中的預(yù)期損失主要指會(huì)計(jì)信息中可能含有的虛假成分給會(huì)計(jì)規(guī)則執(zhí)行者帶來(lái)未來(lái)?yè)p失的可能性。預(yù)期損失的大小主要由會(huì)計(jì)監(jiān)管制度特征決定。一般來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)誠(chéng)信度越高，會(huì)計(jì)信息中的虛假和偏差越小，預(yù)期損失就越小。監(jiān)管制度特征與會(huì)計(jì)誠(chéng)信預(yù)期損失的關(guān)系表現(xiàn)為：監(jiān)管制度越嚴(yán)厲，對(duì)會(huì)計(jì)欺詐的處罰愈大，會(huì)計(jì)信息的預(yù)期損失就越大。當(dāng)沒有會(huì)計(jì)監(jiān)管制度時(shí)，會(huì)計(jì)信息中含有虛假和欺詐時(shí)會(huì)計(jì)執(zhí)行者也無(wú)需受到處罰，這時(shí)會(huì)計(jì)信息的預(yù)期損失為零。當(dāng)監(jiān)管制度越嚴(yán)厲，特定質(zhì)量水平的會(huì)計(jì)信息的預(yù)期損失就會(huì)越大。預(yù)期損失包括行政處罰和民事賠償兩種，實(shí)際上，民事賠償才是提高會(huì)計(jì)信息預(yù)期損失成本的關(guān)鍵所在。例如，我國(guó)證券市場(chǎng)中的典型信息欺詐案“紅光實(shí)業(yè)”中，紅光公司在1996年上市申報(bào)材料中虛報(bào)利潤(rùn)15700萬(wàn)元，在上市后的1997年8月中期報(bào)告中虛構(gòu)利潤(rùn)8174萬(wàn)元，1998年4月公布的1997年報(bào)中，少報(bào)虧損3152萬(wàn)元。虛假信息導(dǎo)致投資者損失慘重，而處罰結(jié)果是只對(duì)紅光公司處罰100萬(wàn)元。而法院對(duì)投資者的民事賠償要求則不予受理。在這里，虛假會(huì)計(jì)信息的預(yù)期損失成本是很低的，如果紅光公司7000萬(wàn)流通股每股由造假者賠償1元，則會(huì)計(jì)造假者要賠償7000萬(wàn)元。
對(duì)于會(huì)計(jì)制度安排與會(huì)計(jì)誠(chéng)信的決定邏輯，可以建立如圖1所示的一般分析框架?！∪⒔Y(jié)論
對(duì)會(huì)計(jì)處理作出技術(shù)性規(guī)范的會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)誠(chéng)信的前提。而作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制的監(jiān)管制度是會(huì)計(jì)誠(chéng)信的保障，由于制度影響會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)的成本與收入結(jié)構(gòu)，與會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)與披露相關(guān)的制度環(huán)境過于嚴(yán)厲或?qū)捤啥疾焕跁?huì)計(jì)誠(chéng)信的實(shí)現(xiàn)。從我國(guó)的現(xiàn)實(shí)情況看，我國(guó)會(huì)計(jì)制度與準(zhǔn)則體系建設(shè)起步較晚，各項(xiàng)制度建設(shè)都不十分完善。相關(guān)實(shí)證研究證明，1998年出臺(tái)《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》后。會(huì)計(jì)信息對(duì)于投資者是有用的，無(wú)論是會(huì)計(jì)盈余還是凈資產(chǎn)賬面價(jià)值，對(duì)投資報(bào)酬和股價(jià)在統(tǒng)計(jì)上都有顯著的解釋力。凈資產(chǎn)的價(jià)值相關(guān)性顯著提高。加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其相應(yīng)配套支撐體系建設(shè)能提高會(huì)計(jì)誠(chéng)信水平。2001年新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施。針對(duì)我國(guó)企業(yè)普遍的資產(chǎn)虛列現(xiàn)象。借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)慣例關(guān)于計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定，將企業(yè)計(jì)提的減值準(zhǔn)備由原來(lái)的四項(xiàng)擴(kuò)大到八項(xiàng)，同時(shí)嚴(yán)格規(guī)范了收入確認(rèn)原則和收入實(shí)現(xiàn)標(biāo)準(zhǔn)等一系列措施。使得公司財(cái)務(wù)報(bào)告能更好地反映企業(yè)盈利質(zhì)量等真實(shí)狀況，上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量得到了實(shí)質(zhì)性的提高。因此，在我國(guó)目前制度安排相對(duì)滯后的環(huán)境下，強(qiáng)化會(huì)計(jì)制度和監(jiān)管制度安排有利于會(huì)計(jì)誠(chéng)信的實(shí)現(xiàn)。
