摘要：會(huì)計(jì)政策選擇近年來一直是會(huì)計(jì)以及資本市場(chǎng)研究中極為重要的研究課題。筆者選擇本課題進(jìn)行研究，目的就在于利用近年來我國上市公司年報(bào)中披露的有關(guān)會(huì)計(jì)政策選擇的事項(xiàng)，對(duì)目前我國上市公司會(huì)計(jì)政策選擇現(xiàn)狀進(jìn)行描述性統(tǒng)計(jì)分析，力圖揭示目前現(xiàn)狀所表現(xiàn)的規(guī)律性，并對(duì)存在的問題進(jìn)行深層次原因剖析，進(jìn)而針對(duì)存在的問題提出可行性建議，以期對(duì)優(yōu)化我國上市公司會(huì)計(jì)政策選擇有所裨益。
關(guān)鍵詞：上市公司；會(huì)計(jì)政策；會(huì)計(jì)政策選擇；年度報(bào)表
一、引言
會(huì)計(jì)政策選擇是指企業(yè)根據(jù)特定主體的具體環(huán)境。為達(dá)到一定的目標(biāo)，在會(huì)計(jì)處理時(shí)依據(jù)既定規(guī)范(此規(guī)范一般由各國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度等組成)，對(duì)可供選用的具體會(huì)計(jì)原則、方法和程序進(jìn)行定性、定量的比較分析后，擬定決策并加以執(zhí)行的過程。它是企業(yè)主體在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等規(guī)范的約束下選擇會(huì)計(jì)政策的行為，其本質(zhì)是為目標(biāo)服務(wù)。
隨著我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)業(yè)務(wù)也更加復(fù)雜多樣，財(cái)務(wù)信息質(zhì)量將更多的與會(huì)計(jì)政策選擇相聯(lián)系，會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量無一不以會(huì)計(jì)政策選擇為前提。會(huì)計(jì)事項(xiàng)的初始確認(rèn)與計(jì)量以及再次確認(rèn)和計(jì)量都基于對(duì)會(huì)計(jì)原則、程序和方法的選擇和運(yùn)用，可以說，財(cái)務(wù)報(bào)表的生成是一系列會(huì)計(jì)政策選擇的結(jié)果。會(huì)計(jì)政策選擇的恰當(dāng)與否，直接關(guān)系著企業(yè)財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量和信息使用者據(jù)以進(jìn)行決策的正確程度，進(jìn)而影響經(jīng)濟(jì)資源的優(yōu)化配置與資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。
學(xué)者們對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇的研究做了不懈的努力，也取得了豐碩的成果，但是。至今仍不能說對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇的認(rèn)知已經(jīng)做到一覽無余，相反，會(huì)計(jì)政策選擇需要進(jìn)一步探討的領(lǐng)域還很廣。有學(xué)者提出，在我國現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，為減少會(huì)計(jì)政策選擇中的機(jī)會(huì)主義行為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范制訂者在制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)充分考慮會(huì)計(jì)政策的經(jīng)濟(jì)后果與會(huì)計(jì)政策選擇的利弊，在兼顧統(tǒng)一性和靈活性的前提下，盡可能縮小同一會(huì)計(jì)政策的可選擇范圍。但是，我國2000年以后頒布和修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度卻給予了企業(yè)更大的會(huì)計(jì)選擇權(quán)，與一些學(xué)者理論研究的結(jié)果有差距。目前，多數(shù)學(xué)者只是對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇的理論基礎(chǔ)層面以及所采用的某一會(huì)計(jì)政策進(jìn)行分析研究，對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇內(nèi)容現(xiàn)狀進(jìn)行全面分析的文章還很少，因而，筆者選擇本課題進(jìn)行研究。力圖揭示我國上市公司會(huì)計(jì)政策選擇行為現(xiàn)狀，對(duì)反映的現(xiàn)象剖析深層次原因，并針對(duì)存在的問題從公司內(nèi)部及外部方面提出改進(jìn)措施和建議。
二、我國上市公司會(huì)計(jì)政策選擇的現(xiàn)狀
為了保證樣本的可比性，本文研究對(duì)象限定于2003年12月31日前在上海證券交易所上市的A股公司(剔除金融類企業(yè))，同時(shí)選取其中2003－2005年年報(bào)數(shù)據(jù)較全的上市公司為樣本進(jìn)行研究，有效總體共計(jì)276個(gè)。本文的研究數(shù)據(jù)來源于：中國證監(jiān)會(huì)的官方網(wǎng)站，各上市公司2003－2005年度的年報(bào)。由于本文數(shù)據(jù)收集在2006年度開始。當(dāng)時(shí)2006年報(bào)尚未披露，所以沒有將2006年報(bào)數(shù)據(jù)包括在內(nèi)。采集的信息包括：股票代碼、證券簡(jiǎn)稱、資產(chǎn)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)、存貨計(jì)價(jià)方法、固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)、所得稅、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
(一)資產(chǎn)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)政策選擇
筆者在分析了2003－2005年年報(bào)后發(fā)現(xiàn)，上市公司披露的資產(chǎn)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)大部分以歷史成本為主，占到了總樣本的70％多，其次為實(shí)際成本。將近28％。企業(yè)并未用可變現(xiàn)凈值或現(xiàn)值等詞語進(jìn)行反映。在這點(diǎn)上我國的上市公司在披露中還需進(jìn)一步改進(jìn)。另外需要說明的是，雖然從圖表來看，公允價(jià)值運(yùn)用的幾乎沒有，但并不能說明我國的上市公司實(shí)際上沒有采用這一方法，只是公允價(jià)值的運(yùn)用體現(xiàn)在個(gè)別項(xiàng)目比較多，與其他計(jì)價(jià)基礎(chǔ)結(jié)合使用，所以在公司年報(bào)附注當(dāng)中沒有給予明確反映。 (二)存貨計(jì)價(jià)方法的會(huì)計(jì)政策選擇
出于會(huì)計(jì)處理繁簡(jiǎn)的考慮，我國上市公司主要采用加權(quán)平均法、先進(jìn)先出法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、計(jì)劃成本法四種方法。在實(shí)際成本法中，加權(quán)平均法受到了上市公司的普遍青睞，這幾年中。加權(quán)平均計(jì)價(jià)法的使用比例最高，且呈穩(wěn)定趨勢(shì)；個(gè)別計(jì)價(jià)法的使用比例逐年上升；在運(yùn)用的簡(jiǎn)化方法中，計(jì)劃成本法被企業(yè)采用最多，且廣泛應(yīng)用于生產(chǎn)制造業(yè)企業(yè)。使用個(gè)別計(jì)價(jià)法最多的是開發(fā)產(chǎn)品，其他產(chǎn)品類別也都是需要單獨(dú)計(jì)算成本的存貨，比如大型機(jī)械、汽車、船舶制造、珠寶首飾、特殊工具等。軟件、信息、通信產(chǎn)業(yè)這些“知識(shí)密集型”的產(chǎn)品知識(shí)含量很高，產(chǎn)品的結(jié)構(gòu)特殊性又極強(qiáng)，這類產(chǎn)品的原料采購、產(chǎn)品生產(chǎn)、銷售都需要單獨(dú)核算成本，以便正確核算企業(yè)效益。進(jìn)出口貿(mào)易以及流通商品由于涉及出口退稅和流通中的各種流轉(zhuǎn)稅的征收和核定，也應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算。
(三)我國上市公司固定資產(chǎn)折舊政策選擇分析
從表3中不難看出，目前我國大部分上市公司采用的固定資產(chǎn)折舊方法為年限平均法，加速折舊的方法運(yùn)用極少。由于固定資產(chǎn)折舊方法的選用直接影響到企業(yè)成本、費(fèi)用的計(jì)算。也影響到企業(yè)的收入和納稅，因而會(huì)影響到國家的財(cái)政收入，我國對(duì)企業(yè)折舊的會(huì)計(jì)政策選擇歷來有比較嚴(yán)格的規(guī)定。雖然我國也允許個(gè)別企業(yè)采用加速折舊以推動(dòng)技術(shù)進(jìn)步，但手續(xù)復(fù)雜、成本較高，這就使得我國絕大部分企業(yè)對(duì)外報(bào)告財(cái)務(wù)成果時(shí)，在固定資產(chǎn)折舊的說明項(xiàng)中，都聲稱其采用的是年限平均法。工作量法是根據(jù)實(shí)際工作量來計(jì)提折舊額的一種方法，這種方法主要是彌補(bǔ)年限平均法只重視使用時(shí)間、不考慮使用強(qiáng)度的缺點(diǎn)而采用的，實(shí)際上是年限平均法的一種補(bǔ)充方法。在2005年使用這種方法的企業(yè)增加到6家，分別屬于4個(gè)行業(yè)(機(jī)械、設(shè)備、儀表、電力2家，煤氣及水的生產(chǎn)和供應(yīng)1家，交通運(yùn)輸、倉儲(chǔ)業(yè)2家，社會(huì)服務(wù)1家)；從固定資產(chǎn)的類別來看，有3家是對(duì)高速公路及構(gòu)筑物計(jì)提折舊，另外3家是對(duì)專用工裝或模具計(jì)提折舊。也就是說，工作量法應(yīng)用的范圍比較窄。
(四)無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)政策選擇
無形資產(chǎn)屬于企業(yè)的長(zhǎng)期資產(chǎn)，能在較長(zhǎng)的時(shí)間里給企業(yè)帶來效益。但是無形資產(chǎn)通常也有一定的有效期限，它所具有的價(jià)值的權(quán)利或特權(quán)總會(huì)終結(jié)或消失，因此，企業(yè)應(yīng)將入賬的無形資產(chǎn)在一定年限內(nèi)攤銷。如預(yù)計(jì)使用年限超過了相關(guān)合同規(guī)定的收益年限或法律規(guī)定的有效年限，應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行確定。在選擇的樣本中筆者發(fā)現(xiàn)，上市公司對(duì)于無形資產(chǎn)攤銷政策的列示幾乎千篇一律。無非是預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)直線攤銷、受益期或法律規(guī)定有效年限內(nèi)攤銷。還有就是按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的論述照抄照搬。真正指出本公司無形資產(chǎn)確切攤銷年限的在附注當(dāng)中寥寥無幾，而且比例呈現(xiàn)下降趨勢(shì)。這也表明了無形資產(chǎn)攤銷政策在企業(yè)當(dāng)中并沒有受到太多重視，從另一個(gè)側(cè)面反映了我國對(duì)于無形資產(chǎn)攤銷政策的選擇空間比較小?！?
(五)所得稅會(huì)計(jì)政策選擇
從表5的統(tǒng)計(jì)資料來看，在我國上市公司中，大約97％的公司選擇應(yīng)付稅款法進(jìn)行所得稅的核算，大約3％的公司選擇采用納稅影響會(huì)計(jì)法。其中采用遞延法的公司只有兩家。
應(yīng)付稅款法與納稅影響會(huì)計(jì)法作為所得稅核算的兩種不同方法，在理論上存在著比較明顯的優(yōu)劣之辨。在應(yīng)付稅款法下，當(dāng)期計(jì)入損益的所得稅費(fèi)用等于當(dāng)期應(yīng)繳的所得稅。該種方法比較簡(jiǎn)單實(shí)用。但這種方法同時(shí)也存在著導(dǎo)致?lián)p益表中的收入與費(fèi)用不配比、與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則相沖突、導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告中的實(shí)際稅率與法定稅率不一致等不足之處。納稅影響會(huì)計(jì)法雖然操作復(fù)雜，但較合理，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和收入與費(fèi)用配比原則，使損益表中的實(shí)際稅率與法定稅率相一致，進(jìn)而使各年度的收益均衡化。
但是，在我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的逐步修訂、完善和新的稅收法規(guī)的不斷頒布，會(huì)計(jì)與稅法作為兩種制度，其差異一直在擴(kuò)大，而對(duì)于不斷增加的差異，無論其性質(zhì)、會(huì)計(jì)處理方法都無據(jù)可循，造成納稅影響會(huì)計(jì)法難以在實(shí)務(wù)中推廣應(yīng)用，納稅影響會(huì)計(jì)法的實(shí)施存在著一些不可忽視的障礙。因此，絕大多數(shù)的上市公司選擇應(yīng)付稅款法便情有可原。
(六)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)政策選擇
1、壞賬準(zhǔn)備。
在上市公司大量的銷售業(yè)務(wù)中，應(yīng)收賬款占據(jù)了相當(dāng)大的比重。我國企業(yè)會(huì)計(jì)制度明確規(guī)定，企業(yè)應(yīng)采用備抵法處理壞賬。壞賬發(fā)生時(shí)，沖銷已提的壞賬準(zhǔn)備和相應(yīng)的應(yīng)收款項(xiàng)。采用備抵法估計(jì)壞賬損失。通常有四種方法，即余額百分比法、賬齡分析法、賒銷百分比法和個(gè)別認(rèn)定法。會(huì)計(jì)制度對(duì)于企業(yè)采用何種計(jì)提方法、計(jì)提比例和計(jì)提范圍都沒有作出具體的限制性規(guī)定，由每個(gè)企業(yè)根據(jù)企業(yè)本身情況、以往經(jīng)驗(yàn)、債務(wù)單位的實(shí)際財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量情況以及其他相關(guān)信息合理估計(jì)，由此也給了會(huì)計(jì)政策選擇很大的空間。四種計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的方法不同，計(jì)提的結(jié)果對(duì)上市公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的影響也不同。由表6統(tǒng)計(jì)分析可以看出，我國大部分企業(yè)都采用了賬齡分析的方法。大約占到樣本數(shù)的85％。其次為余額百分比法，在這里需要說明的有兩點(diǎn)：一是在表格當(dāng)中雖未專門列出個(gè)別認(rèn)定法，但很多公司在運(yùn)用上述兩種方法的時(shí)候?qū)τ谔厥獾膽?yīng)收款項(xiàng)都采用了個(gè)別認(rèn)定法來計(jì)提壞賬準(zhǔn)備；二是在所選樣本中發(fā)現(xiàn)沒有公司使用賒銷百分比法來計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。
2、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備。
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和制度的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對(duì)各項(xiàng)短期投資進(jìn)行全面檢查，按成本與市價(jià)孰低計(jì)量，市價(jià)低于成本的部分，應(yīng)當(dāng)計(jì)提短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備。在運(yùn)用短期投資成本與市價(jià)孰低時(shí)，可以根據(jù)其具體情況，分別采用按投資總體、投資類別或單項(xiàng)投資計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。如果某項(xiàng)短期投資比較重大，如占整個(gè)短期投資的10％及以上，應(yīng)按單項(xiàng)投資為基礎(chǔ)計(jì)算并確定計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備。
從表6中可以看出，短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備計(jì)提方法中單項(xiàng)、總體、類別計(jì)提方法的運(yùn)用均逐步增加，加上雖計(jì)提但未披露計(jì)提方法的2003年，總共達(dá)到將近90％。且呈增長(zhǎng)態(tài)勢(shì)。特別是使利潤(rùn)最低的單項(xiàng)計(jì)提方法增長(zhǎng)很快，2003年占52.63％，且總體呈遞增的趨勢(shì)，有逐步采用穩(wěn)健會(huì)計(jì)政策的趨勢(shì)。
