【摘要】 本文就目前建立與完善會計(jì)職業(yè)判斷的環(huán)境問題，提一些看法，供同仁參考。
【關(guān)鍵詞】 職業(yè)判斷；會計(jì)環(huán)境；社會監(jiān)控體系
會計(jì)信息生成的全過程，滲透著會計(jì)人員的主觀意識和職業(yè)判斷。而會計(jì)職業(yè)判斷在很大程度上取決于會計(jì)人員所處的會計(jì)環(huán)境。尤其是在復(fù)雜、不確定的經(jīng)濟(jì)情況下，社會經(jīng)濟(jì)生活中的新情況、新問題層出不窮。制度創(chuàng)新、管理創(chuàng)新、業(yè)務(wù)創(chuàng)新始終走在會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度和會計(jì)方法創(chuàng)新的前面，這些都需要會計(jì)人員利用自己的專業(yè)知識、職業(yè)經(jīng)驗(yàn)等做出恰當(dāng)?shù)呐袛?。不同的判斷將生成不同的會?jì)信息并將影響到不同主體的利益。因此，在2007年開始實(shí)施新會計(jì)準(zhǔn)則以后，如何根據(jù)會計(jì)環(huán)境，運(yùn)用職業(yè)判斷對會計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行客觀、公允的揭示是我國當(dāng)前財(cái)務(wù)會計(jì)所面臨的一個(gè)新課題。
一、優(yōu)化會計(jì)職業(yè)判斷的制度環(huán)境
?。ㄒ唬┩苿訃衅髽I(yè)的制度創(chuàng)新
國有企業(yè)的資產(chǎn)所有權(quán)屬于國家，經(jīng)營者不享有“剩余索取權(quán)”。在缺乏所有權(quán)約束機(jī)制的情況下，出現(xiàn)了有些企業(yè)的主要負(fù)責(zé)人和會計(jì)人員在進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)利用政策選擇自由度的擴(kuò)大為企業(yè)肆意操縱會計(jì)利潤，提供嚴(yán)重失真會計(jì)信息等行為。由于會計(jì)職業(yè)判斷道德風(fēng)險(xiǎn)的源頭是經(jīng)營者的道德風(fēng)險(xiǎn)，因此，應(yīng)注重抑制經(jīng)營者道德風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。明晰產(chǎn)權(quán)，發(fā)揮產(chǎn)權(quán)制度對會計(jì)信息生成過程的規(guī)范和界定功能。產(chǎn)權(quán)的明晰界定，為會計(jì)信息系統(tǒng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)創(chuàng)造了兩個(gè)重要條件：一是股東追求資本收益最大化，二是各利益相關(guān)方與管理當(dāng)局之間有契約關(guān)系。這樣，企業(yè)的管理當(dāng)局在進(jìn)行選擇會計(jì)政策時(shí)，就可以減少隨意性，盡可能反映各利益相關(guān)方的共同利益。因此，產(chǎn)權(quán)的明晰界定,是企業(yè)開展會計(jì)活動的先決條件和基礎(chǔ),只有產(chǎn)權(quán)界定清楚,會計(jì)人員的職業(yè)判斷才有了可靠的保障。
?。ǘ└母飼?jì)人員管理體制
會計(jì)人員是會計(jì)系統(tǒng)中影響會計(jì)信息不確定性的一個(gè)重要因素。會計(jì)人員利用其專業(yè)知識來選擇、協(xié)調(diào)和實(shí)施會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)允許的會計(jì)原則、會計(jì)處理方法、會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)等工作。會計(jì)人員的職業(yè)判斷能力，除了其會計(jì)技術(shù)能力不同這個(gè)客觀的影響外，還有其主觀偏向的影響，即會計(jì)人員主觀上使其提供的會計(jì)信息對某部分會計(jì)信息使用者有利。但在實(shí)際中會計(jì)人員究竟站在什么利益角度核算、如何選擇會計(jì)政策等，以及對誰進(jìn)行監(jiān)督、監(jiān)督什么等，現(xiàn)行的新準(zhǔn)則均沒有明確的規(guī)定，使得會計(jì)人員在企業(yè)中處于尷尬的地位。要么成為企業(yè)行政管理人員的附庸，要么與企業(yè)行政管理人員形成意識上的對立，很難建立起一種正常的職業(yè)地位和職業(yè)關(guān)系。這種現(xiàn)象應(yīng)從影響會計(jì)信息的大環(huán)境角度加以治理，改變會計(jì)人員的管理體制。筆者認(rèn)為，會計(jì)人員應(yīng)該具有獨(dú)立性，即獨(dú)立于國家和企業(yè)，不受任何一方的管理，只受會計(jì)制度法規(guī)和準(zhǔn)則的約束，進(jìn)行真實(shí)、公允的反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動。如有的研究者提出了會計(jì)公司的構(gòu)想并設(shè)計(jì)了其運(yùn)行和保障機(jī)制。因此，必須建立會計(jì)人員獨(dú)立的管理體制。
二、健全會計(jì)職業(yè)判斷的企業(yè)內(nèi)部環(huán)境
會計(jì)職業(yè)判斷的環(huán)境與公司治理結(jié)構(gòu)具有必然的內(nèi)在聯(lián)系。作為企業(yè)的管理層,無論是董事會、監(jiān)事會成員還是高級管理人員、核心技術(shù)人員和會計(jì)人員,都面對著股東及股東授權(quán)人的監(jiān)控與考核,關(guān)系到他們的升遷、待遇等激勵(lì)制度。這就促使管理層在進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)選擇那些契約成本最小化的會計(jì)政策、會計(jì)方法。因此，公司是否有一個(gè)合理的法人治理結(jié)構(gòu)，對經(jīng)營者進(jìn)行有效的激勵(lì)與約束，成為決定公司進(jìn)行會計(jì)職業(yè)判斷合理化的重要因素?？梢哉f，公司治理結(jié)構(gòu)是約束會計(jì)人員職業(yè)判斷的內(nèi)部約束機(jī)制。因此，如何建立經(jīng)營者的激勵(lì)約束機(jī)制，使之將自身的經(jīng)濟(jì)利益與公司的長遠(yuǎn)利益及股東利益最大化結(jié)合起來，是完善公司治理結(jié)構(gòu)的主要目標(biāo)之一。公司治理結(jié)構(gòu)的基本特征是構(gòu)建激勵(lì)約束機(jī)制，以使經(jīng)營者在追求自身利益最大化的過程中自覺維護(hù)委托人的利益。首先應(yīng)改變目前經(jīng)營者的激勵(lì)機(jī)制，推行年薪制，并將剩余索取權(quán)引入經(jīng)理報(bào)酬計(jì)劃中來，增加經(jīng)營者持股比例，減少經(jīng)營者的機(jī)會主義行為。因此，應(yīng)構(gòu)建規(guī)范化的公司治理結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)權(quán)利制衡。要明確劃分股東、董事會和經(jīng)理人員各自的權(quán)力、責(zé)任和利益，形成三者之間的制衡關(guān)系，最終保證公司制度的有效運(yùn)行。
另外，實(shí)施獨(dú)立董事制度。由于我國公司的董事會中內(nèi)部董事的比例普遍過高，難以發(fā)揮董事會對經(jīng)理階層和會計(jì)人員職業(yè)判斷的監(jiān)督作用。所以，增加獨(dú)立董事，特別是保持一定數(shù)量的具有財(cái)務(wù)專業(yè)知識、經(jīng)驗(yàn)豐富的、并具有獨(dú)立判斷能力的獨(dú)立董事是完善我國公司治理結(jié)構(gòu)以及對經(jīng)理層實(shí)行有效監(jiān)督的重要措施，確保會計(jì)機(jī)構(gòu)直接對董事會負(fù)責(zé)，保證會計(jì)人員有一定的獨(dú)立判斷權(quán)，迫使企業(yè)管理當(dāng)局對會計(jì)信息的真實(shí)性負(fù)責(zé)。
三、完善會計(jì)職業(yè)判斷的企業(yè)外部監(jiān)管體系
就外部會計(jì)監(jiān)管系統(tǒng)而言，必須建立“外部審計(jì)為基礎(chǔ)、政府行政監(jiān)管為主導(dǎo)、法律法規(guī)的完善為準(zhǔn)繩”的三位一體的監(jiān)管體系。
?。ㄒ唬┩晟埔酝獠繉徲?jì)監(jiān)管為基礎(chǔ)的社會監(jiān)督體系
注冊會計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)是專業(yè)判斷的外部監(jiān)督機(jī)制，他們是站在第三者的客觀、公正的立場上，能夠以超然獨(dú)立的姿態(tài)對會計(jì)人員的職業(yè)判斷是否真實(shí)、公允地反映了企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量狀況發(fā)表審計(jì)意見。注冊會計(jì)師的工作是對被審計(jì)單位的會計(jì)人員職業(yè)判斷的再判斷，其工作涉及到企業(yè)所有者、經(jīng)營者、潛在投資者、債權(quán)人以及政府各有關(guān)部門等多方利益。因此，注冊會計(jì)師的審計(jì)是為會計(jì)職業(yè)判斷的合理運(yùn)用構(gòu)造了一個(gè)防御體系。
?。ǘ?qiáng)化政府外部監(jiān)督
所謂的強(qiáng)化政府外部監(jiān)督，是由國家財(cái)政、審計(jì)、證券監(jiān)管等部門依法加強(qiáng)對企業(yè)錯(cuò)誤的檢查和審計(jì)，尤其是要加強(qiáng)對新準(zhǔn)則、新制度執(zhí)行質(zhì)量的監(jiān)督檢查，以約束企業(yè)會計(jì)職業(yè)判斷行為，增強(qiáng)會計(jì)信息的客觀性和公允性。對借職業(yè)判斷之名弄虛作假和屢次違反財(cái)經(jīng)紀(jì)律的，必須及時(shí)予以糾正或處理，情節(jié)嚴(yán)重的要給予經(jīng)濟(jì)制裁、行政處罰及至追究其刑事責(zé)任。
?。ㄈ┘訌?qiáng)法制建設(shè)，協(xié)調(diào)法規(guī)之間的矛盾
健全的法制是制止和防范會計(jì)人員利用會計(jì)政策的可選擇性以及會計(jì)職業(yè)判斷之便，主觀蓄意制造虛假會計(jì)信息的保證。在法制建設(shè)方面，不僅應(yīng)該完善立法，制定有關(guān)會計(jì)信息質(zhì)量的管理法規(guī)，還應(yīng)對違法行為規(guī)定明確具體的懲治措施，督促會計(jì)人員能夠在準(zhǔn)則、制度及相關(guān)法律法規(guī)允許的范圍內(nèi)進(jìn)行選擇、判斷、估計(jì)。另外，改進(jìn)與協(xié)調(diào)已頒布的新會計(jì)準(zhǔn)則、制度，使新會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度融入到整個(gè)經(jīng)濟(jì)法規(guī)體系中，成為全社會具有法律效率的會計(jì)判斷標(biāo)準(zhǔn)。因?yàn)楝F(xiàn)在我國經(jīng)濟(jì)立法中已經(jīng)形成了部門立法的局面，會計(jì)法規(guī)制度由財(cái)政部門起草制定，稅法由稅務(wù)部門起草制定，其他相關(guān)法律由其相關(guān)的主管部門起草制定。這樣，各種相關(guān)法律、法規(guī)難以協(xié)調(diào)配套，這不僅降低了法律的效率，而且加大了執(zhí)法的難度。因此，要從根本上解決會計(jì)準(zhǔn)則、制度之間的不協(xié)調(diào)或沖突這一問題，需要建立一個(gè)指導(dǎo)具體準(zhǔn)則的制定依據(jù)的財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架。使新會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度不僅成為會計(jì)處理的標(biāo)準(zhǔn)文件，而且成為社會各界、執(zhí)法部門評價(jià)企業(yè)會計(jì)信息質(zhì)量的尺度。使會計(jì)人員能夠不受外來因素干擾，能夠公正、公允地根據(jù)職業(yè)判斷進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動情況。
四、從會計(jì)職業(yè)判斷的角度，完善與修改會計(jì)準(zhǔn)則的建議
我國財(cái)政部在2006年發(fā)布的一系列具體會計(jì)準(zhǔn)則，擴(kuò)大了會計(jì)選擇的范圍。在會計(jì)政策選擇、會計(jì)估計(jì)、會計(jì)計(jì)量等方面給予職業(yè)判斷更大的空間。從2007年的貫徹落實(shí)情況看，會計(jì)準(zhǔn)則仍然不甚完善，基本上是處在會計(jì)準(zhǔn)則和會計(jì)制度混用的狀態(tài)。這就給會計(jì)人員做出正確的職業(yè)判斷帶來一定難度。鑒于上述情況，筆者認(rèn)為，今后在完善與修改會計(jì)準(zhǔn)則的時(shí)候，應(yīng)該考慮以下幾個(gè)方面的問題：
（一）會計(jì)準(zhǔn)則的整體框架設(shè)計(jì)
鑒于我國目前會計(jì)從業(yè)人員的水平較低現(xiàn)象，應(yīng)當(dāng)建立原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向并重的指導(dǎo)思想，既有一個(gè)大家共同遵守的原則框架作為總體指導(dǎo)，又將一些容易產(chǎn)生處理分歧的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象加以規(guī)范，制定具體方法，保證會計(jì)人員在原則指導(dǎo)下，有章可循，而不至于胡亂臆斷。
（二）制定準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)當(dāng)廣泛征求會計(jì)實(shí)務(wù)界人士的意見
從會計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容上看，會計(jì)準(zhǔn)則主要來源于會計(jì)實(shí)踐，是對會計(jì)實(shí)務(wù)的總結(jié)和規(guī)范；同時(shí)，會計(jì)準(zhǔn)則又是技術(shù)規(guī)范，其制定過程要受會計(jì)理論的指導(dǎo)。會計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容上的實(shí)踐性、技術(shù)性和理論性要求制定者既要具備豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)或充分了解經(jīng)濟(jì)活動和會計(jì)實(shí)務(wù)現(xiàn)狀，又要具備很高的會計(jì)理論知識水平。因此，應(yīng)鼓勵(lì)社會公眾特別是有實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)的人士參與會計(jì)準(zhǔn)則制定的過程，其中應(yīng)既有學(xué)術(shù)界又有企業(yè)界，既有政府部門又有民間組織，既有審計(jì)機(jī)關(guān)又有會計(jì)職業(yè)團(tuán)體，以便使會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度所確定的會計(jì)空間盡量與利益空間相吻合，制定出各方普遍認(rèn)同的準(zhǔn)則制度，平衡各利益集團(tuán)的利益，保證會計(jì)準(zhǔn)則的高質(zhì)量。
（三）建立會計(jì)職業(yè)判斷導(dǎo)引體系
建立以權(quán)威性導(dǎo)引為主，非權(quán)威性導(dǎo)引為輔的會計(jì)職業(yè)判斷導(dǎo)引體系，是會計(jì)監(jiān)管的內(nèi)在要求，也是引導(dǎo)會計(jì)人員正確理解會計(jì)原則、執(zhí)行會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，分析會計(jì)交易和事項(xiàng)的兩種方式，也是會計(jì)執(zhí)行機(jī)制的重要組成部分。所謂權(quán)威性導(dǎo)引是指準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)針對會計(jì)準(zhǔn)則及實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的問題，制定和實(shí)施的有關(guān)解釋、指南、問題解答及行業(yè)實(shí)務(wù)等。它是會計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷的最主要依據(jù)。所謂非權(quán)威性導(dǎo)引主要包括會計(jì)職業(yè)組織、會計(jì)學(xué)術(shù)團(tuán)體等為會計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷提供的一些建議。會計(jì)職業(yè)判斷需要經(jīng)驗(yàn)支持，需要會計(jì)人員在實(shí)務(wù)中不斷積累從業(yè)經(jīng)驗(yàn)，掌握一定的判斷技巧，在會計(jì)理論、會計(jì)原則的指導(dǎo)下根據(jù)實(shí)際情況結(jié)合自己的經(jīng)驗(yàn)，選擇切合企業(yè)實(shí)際的會計(jì)方法和會計(jì)政策。而會計(jì)職業(yè)組織可以根據(jù)其所處的行業(yè)特點(diǎn)、職業(yè)特性，對行業(yè)內(nèi)部的一些特殊業(yè)務(wù)進(jìn)行討論并提供相應(yīng)的會計(jì)核算辦法、會計(jì)判斷程序。因此，應(yīng)鼓勵(lì)會計(jì)人員加入一些會計(jì)組織、學(xué)術(shù)團(tuán)體等，通過專家來解決一些疑難問題。這樣，一方面，給會計(jì)人員提供一個(gè)分享經(jīng)驗(yàn)的場所，有助于改善會計(jì)人員的職業(yè)判斷水準(zhǔn)；另一方面，有助于形成對會計(jì)行為自我約束的氛圍，提高會計(jì)人員的基本素質(zhì)。
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