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【摘要】我國(guó)上市公司虛假財(cái)務(wù)報(bào)告民事訴訟不太樂觀，主要表現(xiàn)為虛假財(cái)務(wù)報(bào)告認(rèn)定難、責(zé)任主體過錯(cuò)認(rèn)定難、因果關(guān)系認(rèn)定難、損害事實(shí)認(rèn)定難。要使上市公司虛假財(cái)務(wù)報(bào)告民事責(zé)任認(rèn)定難順利解決，筆者認(rèn)為，必須借鑒美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)引入法務(wù)會(huì)計(jì)進(jìn)行訴訟支持。本文界定了法務(wù)會(huì)計(jì)的含義，并從虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的認(rèn)定、責(zé)任主體過錯(cuò)的認(rèn)定、投資損失的計(jì)算、因果關(guān)系的證明四個(gè)方面探討了法務(wù)會(huì)計(jì)在上市公司虛假財(cái)務(wù)報(bào)告民事訴訟中的支持作用。
【關(guān)鍵詞】 法務(wù)會(huì)計(jì)；上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告；民事責(zé)任；訴訟支持
法務(wù)會(huì)計(jì)是指特定主體運(yùn)用會(huì)計(jì)知識(shí)、法律知識(shí)，運(yùn)用審計(jì)技術(shù)、調(diào)查技術(shù)，針對(duì)經(jīng)濟(jì)糾紛中的法律問題，進(jìn)行檢查、分析、確認(rèn)以及作出結(jié)論，進(jìn)而提出專業(yè)性意見作為法律鑒定依據(jù)或者在法庭上作證的一門新興學(xué)科。
1982年，美國(guó)學(xué)者Francis C. Dykeman編著了《法務(wù)會(huì)計(jì)：作為專家證人的會(huì)計(jì)師》一書，該書是世界上第一本系統(tǒng)論述法務(wù)會(huì)計(jì)作為專家證人參與訴訟的書籍。1986年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）頒布了實(shí)務(wù)幫助7，指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師訴訟服務(wù)的領(lǐng)域?yàn)椋嘿r償金、反托拉斯分析、會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)、評(píng)估、普通咨詢與分析。2001年，加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CICA）在其法務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則討論稿中指出，法務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)是指在潛在或現(xiàn)實(shí)的糾紛及訴訟活動(dòng)中，基于會(huì)計(jì)領(lǐng)域的相關(guān)知識(shí)（如財(cái)務(wù)信息、會(huì)計(jì)處理、金融、審計(jì)鑒證和管理控制等）及稅務(wù)調(diào)查、損失的計(jì)算，一定民法、刑法及證據(jù)法等知識(shí)運(yùn)用的專家所提供的服務(wù)。2002年6月，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布了訴訟服務(wù)職責(zé)公告第1號(hào)，提出了從業(yè)者在訴訟服務(wù)中的責(zé)任，并總結(jié)了從業(yè)訴訟服務(wù)人員的角色、提供的服務(wù)和任務(wù)，代替了原有咨詢服務(wù)報(bào)告93-1（注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)準(zhǔn)則在執(zhí)行訴訟服務(wù)中的應(yīng)用）。同年澳大利亞特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（ICAA）頒布了法務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告（APSII），指出法務(wù)會(huì)計(jì)為解決糾紛或訴訟，可以在法庭上或其他裁決機(jī)構(gòu)面前，表達(dá)分析的結(jié)果，并作為證據(jù)。該協(xié)會(huì)在2002年6月，又頒布了指南說明GN2——法務(wù)會(huì)計(jì)，認(rèn)為法務(wù)會(huì)計(jì)專家作為獨(dú)立會(huì)計(jì)專家的首要職責(zé)是在超出法官的知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)的專業(yè)領(lǐng)域，依靠專門知識(shí)、技能為法庭在訴訟中提供意見或解釋事實(shí)信息。
筆者認(rèn)為，法務(wù)會(huì)計(jì)訴訟支持指法務(wù)會(huì)計(jì)在訴訟中提供的服務(wù)。
法務(wù)會(huì)計(jì)訴訟支持在我國(guó)的研究起步較晚，到目前為止，真正系統(tǒng)涉及到這一嶄新的研究領(lǐng)域的論文并不多。筆者從中國(guó)期刊網(wǎng)搜索到的有關(guān)法務(wù)會(huì)計(jì)的論文有近300篇，涉及到法務(wù)會(huì)計(jì)訴訟支持的只有11篇，關(guān)于虛假財(cái)務(wù)報(bào)告民事責(zé)任訴訟支持的只有3篇。張蕊、謝舜明的《法務(wù)會(huì)計(jì)的新領(lǐng)域——為證券民事賠償提供專家支持》（2004，會(huì)計(jì)研究第5期）認(rèn)為法務(wù)會(huì)計(jì)新業(yè)務(wù)是為證券民事訴訟提供專家支持；張蕊，蔣堯明的《法務(wù)會(huì)計(jì)的新領(lǐng)域——為證券民事訴訟提供專家支持》（2006，人民司法）；徐俏的《法務(wù)會(huì)計(jì)在虛假陳述民事訴訟中的應(yīng)用》（2006，財(cái)會(huì)研究第8期）講述了法務(wù)會(huì)計(jì)在民事訴訟虛假陳述中的應(yīng)用。
委托法務(wù)會(huì)計(jì)人員提供訴訟支持，能有效解決虛假財(cái)務(wù)報(bào)告民事訴訟存在的困惑。在虛假財(cái)務(wù)報(bào)告民事訴訟案中，法務(wù)會(huì)計(jì)人員可以應(yīng)投資者、律師、法官三方的需求提供訴訟支持。委托人要求不同，其身份也不同。接受投資者、律師的委托，擔(dān)任專家證人；接受投資者、律師的委托，擔(dān)任法務(wù)會(huì)計(jì)咨詢?nèi)藛T；接受法院的委托，擔(dān)任法務(wù)會(huì)計(jì)鑒定人員。下面，筆者將詳細(xì)闡述法務(wù)會(huì)計(jì)在上市公司虛假財(cái)務(wù)報(bào)告民事訴訟中的具體應(yīng)用。
一、虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的認(rèn)定
虛假財(cái)務(wù)報(bào)告如何認(rèn)定，對(duì)于訴訟的成敗和雙方當(dāng)事人的利益至關(guān)重要。對(duì)于虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的認(rèn)定，會(huì)計(jì)界與法律界存在不同的認(rèn)識(shí)。會(huì)計(jì)界遵循程序真實(shí)觀，法律界遵循的則是結(jié)果真實(shí)觀，認(rèn)定財(cái)務(wù)報(bào)告是否虛假以其是否與企業(yè)的真實(shí)情況相一致為標(biāo)準(zhǔn)。所以，上市公司虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的界定既是法律問題，也是會(huì)計(jì)問題，具有極強(qiáng)的專業(yè)性、技術(shù)性，沒有經(jīng)過專門會(huì)計(jì)訓(xùn)練的法官很難做出判斷。并非所有的虛假財(cái)務(wù)報(bào)告都要承擔(dān)法律責(zé)任，只有“重大”的虛假財(cái)務(wù)報(bào)告才需要承擔(dān)法律責(zé)任。
法務(wù)會(huì)計(jì)人員可以從會(huì)計(jì)與法律的角度出發(fā)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息作出專業(yè)鑒定，并對(duì)其鑒定結(jié)論進(jìn)行解釋，幫助訴訟各方當(dāng)事人及法官準(zhǔn)確把握對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的認(rèn)定。這樣既有利于事實(shí)的認(rèn)定始終在理性的層面上進(jìn)行，也為法官最終斷案提供有力的依據(jù)。由于法務(wù)會(huì)計(jì)人員作為獨(dú)立的專業(yè)人士，其對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的認(rèn)定也容易得到社會(huì)公眾的認(rèn)可。在鄭百文虛假財(cái)務(wù)報(bào)告案中，對(duì)于鄭百文公司是否于1997年在經(jīng)營(yíng)虧損的情況下，采取虛提返利、費(fèi)用跨期入賬等手段編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)表，鄭州市檢察院和鄭百文被告雙方，都聘請(qǐng)了會(huì)計(jì)人員以支持己方立場(chǎng)，開創(chuàng)了虛假財(cái)務(wù)報(bào)告民事訴訟法務(wù)會(huì)計(jì)訴訟支持的先河。
二、責(zé)任主體過錯(cuò)的認(rèn)定
過錯(cuò)的判斷是一個(gè)高度專業(yè)性的問題。就過錯(cuò)概念來(lái)看，行為人主觀上的過錯(cuò)是據(jù)以確定民事責(zé)任的重要事實(shí)因素，特別在如何審查注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作結(jié)果，從而認(rèn)定其主觀過錯(cuò)的情況下，由于法官、律師以及當(dāng)事人缺乏必要的會(huì)計(jì)審計(jì)知識(shí)，很難認(rèn)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主觀狀態(tài)究竟如何，從而很難對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為作出專業(yè)性的鑒定和判斷。法務(wù)會(huì)計(jì)人員由于熟知審計(jì)知識(shí)，可以通過對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作結(jié)果的審查，形成專業(yè)性的鑒定意見，并在法庭上提供專家證言，經(jīng)受法庭上進(jìn)行的主詢問與反詢問，以及法官庭審中對(duì)證言的盤詰與質(zhì)證，從而為法庭裁判提供參考依據(jù)。
三、投資損失的計(jì)算
損失計(jì)算主要存在兩個(gè)難題：一是損失范圍、計(jì)算方法的確定；二是責(zé)任主體民事責(zé)任的分?jǐn)?。我?guó)由于規(guī)定了投資損失計(jì)算應(yīng)剔除系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)等非虛假陳述因素造成的損失，便涉及到大盤指數(shù)如何選擇的技術(shù)難題，是以綜合指數(shù)為準(zhǔn)，還是以行業(yè)指數(shù)為準(zhǔn)，抑或其他？這些都是操作層面臨的棘手問題。而且在實(shí)際損失法下，如何確定公允價(jià)值也是一個(gè)難點(diǎn)，因?yàn)樵谝欢〞r(shí)間內(nèi)證券的公允價(jià)值并非不變，而是會(huì)呈曲線形式變化。另外，虛假財(cái)務(wù)報(bào)告往往存在共同侵權(quán)行為，因?yàn)槠髽I(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告往往要經(jīng)過上市公司、承銷商、專業(yè)中介服務(wù)機(jī)構(gòu)等諸多環(huán)節(jié)的審核。故當(dāng)確定了損害賠償金額后，還有一個(gè)責(zé)任主體民事責(zé)任的分?jǐn)倖栴}。民事賠償責(zé)任比例的劃分，在法律上以及操作上都是一個(gè)技術(shù)難題。這些問題均涉及到包括會(huì)計(jì)、審計(jì)、法律等知識(shí)在內(nèi)的綜合判斷，且牽涉多個(gè)利益方，所以聘用法務(wù)會(huì)計(jì)人員參與訴訟案件的損失計(jì)算活動(dòng)，可以有效解決這個(gè)技術(shù)障礙。
當(dāng)事人委托法務(wù)會(huì)計(jì)人員接受訴訟時(shí)，法務(wù)會(huì)計(jì)人員可以與律師進(jìn)行充分溝通，檢查相關(guān)書證，形成對(duì)案件的初步評(píng)價(jià)，并確定損失范圍、考察計(jì)算方法合理性以及相關(guān)法律的具體規(guī)定。當(dāng)法務(wù)會(huì)計(jì)人員接受法院委托而作為專家證人時(shí)，可以根據(jù)法院的要求，對(duì)原告因虛假陳述所受損失進(jìn)行獨(dú)立而客觀地評(píng)估，提出專家意見，為法院最終確定損失賠償金額提供依據(jù)。在確定民事責(zé)任分?jǐn)倳r(shí)，法務(wù)會(huì)計(jì)人員可以通過調(diào)查結(jié)果，確定責(zé)任的發(fā)生原因及其歸屬，并按責(zé)任比例計(jì)算出相應(yīng)的賠償金額，然后在法庭對(duì)案件事實(shí)進(jìn)行清晰、無(wú)偏差的表述，并向法庭提供鑒定證據(jù)，以獲得各利益方的理解和認(rèn)同，最后由法官來(lái)確定被告是否應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任以及民事賠償責(zé)任的比例。
四、因果關(guān)系的證明
虛假財(cái)務(wù)報(bào)告因果關(guān)系的證明，不但是有關(guān)責(zé)任主體過錯(cuò)認(rèn)定的要件，對(duì)投資者損失的計(jì)算也至關(guān)重要。在虛假財(cái)務(wù)報(bào)告民事訴訟賠償案件的因果關(guān)系證明中，必須剔除由于系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)、與證券欺詐行為無(wú)關(guān)的非系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)。由于法務(wù)會(huì)計(jì)人員既是證券法、民商法方面的專家，又是會(huì)計(jì)法方面的專家，在因果關(guān)系證明的事實(shí)認(rèn)定中，如果中小股東讓法務(wù)會(huì)計(jì)人員作為專家證人進(jìn)行解釋，同時(shí)法院也讓法務(wù)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行專家鑒定，則可以彌補(bǔ)現(xiàn)有司法審理上存在的不足，為法庭審判提供有力的依據(jù)，使涉及會(huì)計(jì)知識(shí)的訴訟得到合理的解決。
法務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告民事訴訟的訴訟支持研究在我國(guó)雖然還只是起步階段，但筆者相信，隨著證監(jiān)會(huì)的高度重視，隨著高級(jí)人民法院相關(guān)法律法規(guī)的日漸完善，法務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告民事訴訟的訴訟支持必將不斷完善。
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