【摘 要】 隨著2007年1月1日新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，給企業(yè)經(jīng)營者和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員帶來了一次全新的挑戰(zhàn)。本文介紹了建立新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的必然性，分析實(shí)施中面臨的困難與障礙，并提出了應(yīng)對策略，對于提高新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施效果、提高我國會(huì)計(jì)國際化水平具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
【關(guān)鍵詞】 新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； 障礙分析； 應(yīng)對策略
2006年2月15日，財(cái)政部在京舉行會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系發(fā)布會(huì)，發(fā)布了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和48項(xiàng)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則。作為“我國會(huì)計(jì)審計(jì)史上新的里程碑”，它既是舊階段的終點(diǎn)，也是跨入新階段的起點(diǎn)，標(biāo)志著中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最終實(shí)現(xiàn)了全面接軌。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施給企業(yè)經(jīng)營者和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員帶來了一次全新的挑戰(zhàn)。正確分析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施中面臨的困難和障礙，提出應(yīng)對策略，對于提高新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施效果，提高我國會(huì)計(jì)國際化水平具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。
一、建立新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是順應(yīng)時(shí)代要求，促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然選擇
?。ㄒ唬?huì)計(jì)準(zhǔn)則全球趨同是大勢所趨
隨著經(jīng)濟(jì)全球化和國際金融市場的一體化，會(huì)計(jì)國際化的問題已日益成為各國不可回避的現(xiàn)實(shí)問題。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)受到越來越多國家的關(guān)注，無論是經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家，還是全球主要新興經(jīng)濟(jì)體，都在積極向國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則靠攏。本世紀(jì)初，全球只有極少數(shù)國家采用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而到目前為止，采用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國家及組織已達(dá)100多個(gè)。據(jù)國際會(huì)計(jì)理事會(huì)官員稱，未來幾年可能會(huì)達(dá)到150個(gè)國家，涵蓋了全球絕大部分地區(qū)。正如國際會(huì)計(jì)理事會(huì)主席戴維·泰迪稱，會(huì)計(jì)的國際趨同已成為全球性的趨勢和運(yùn)動(dòng)。
（二）我國經(jīng)濟(jì)對外依存程度的提高使中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必然要與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同
隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展，我國作為世界第三貿(mào)易出口國，其經(jīng)濟(jì)越來越受到全球經(jīng)濟(jì)的影響，我國對外經(jīng)濟(jì)的依存度也越來越高。而我國舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比還有很大差距，存在數(shù)量不足、涵蓋面較小、可操作性較差、信息披露的廣度不夠、對公允價(jià)值和價(jià)值重估的方法較為排斥等問題。因此，構(gòu)建與實(shí)施中國國情相適應(yīng)，充分與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同的、涵蓋各類企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、獨(dú)立實(shí)施的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，對吸引外資及我國經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展有重大意義。
?。ㄈ┲袊?jīng)濟(jì)的崛起及國力的壯大，為中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際化提供了環(huán)境支持
世界銀行發(fā)布報(bào)告稱，中國經(jīng)濟(jì)總量在2007年超過德國居世界第三；中國的外匯儲(chǔ)備居世界首位；中國進(jìn)出口貿(mào)易總額居世界第二位；中國證券市場總市值居世界第三；中國已從資本輸入國一躍成為資本輸出國，2007年資本輸出及在全球投資達(dá)千億美元。在經(jīng)濟(jì)總量增長的同時(shí)，微觀經(jīng)濟(jì)個(gè)體實(shí)力也在迅速壯大。中國工商銀行市值超過美國花旗銀行成為全球最大的市值銀行；中國石油天然氣成為全球最大的市值能源企業(yè)；中國聯(lián)想成為全球最大的IT產(chǎn)品供應(yīng)商。經(jīng)濟(jì)國際化為會(huì)計(jì)國際化提供了環(huán)境與條件，更對會(huì)計(jì)提出了新的更高要求。
二、實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則遇到的主要困難和障礙
由于受舊體制的制約以及會(huì)計(jì)行業(yè)發(fā)展本身所需周期等因素的影響，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施過程中還面臨著一系列的困難和障礙，突出表現(xiàn)在以下幾方面：
?。ㄒ唬┕蕛r(jià)值難以形成
從市場本身的發(fā)展看，中國市場經(jīng)濟(jì)尚處于發(fā)育階段，企業(yè)間的交易行為不十分規(guī)范，市場競爭不充分，公允價(jià)值難以形成。
中國國有企業(yè)相互之間的交易比較多，關(guān)聯(lián)交易較為普遍，交易價(jià)格有失“公允”的可能性很大。另外，中國資本市場起步也比較晚，規(guī)模相對較小，作為資本市場主體的上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)比較特殊，占份額較大的國有股和法人股不能像社會(huì)公眾股那樣在市場上公開進(jìn)行交易。此外，中國市場化程度不高，有些要素市場也有待進(jìn)一步發(fā)育。正是由于市場化程度不高，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中是否采用公允價(jià)值作為會(huì)計(jì)要素的計(jì)量基礎(chǔ)方面，中國采取了較為謹(jǐn)慎的做法。比如，1999年，中國借鑒第16號國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，制定了非貨幣性交易準(zhǔn)則，要求企業(yè)區(qū)分同類和非同類非貨幣性交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。然而，由于非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值不易取得，加之這些交易大部分發(fā)生在關(guān)聯(lián)方之間，以致一些上市公司趁機(jī)粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表。面對這種情況，中國不得不對非貨幣性交易準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，要求企業(yè)將所有非貨幣性交易均作為同類非貨幣性交易處理。對債務(wù)重組等交易的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，也存在類似的情況。
?。ǘ麧櫟倪^度關(guān)注
從企業(yè)監(jiān)管和業(yè)績評價(jià)看，根據(jù)中國有關(guān)法律、法規(guī)的規(guī)定，對公司進(jìn)行監(jiān)管和評價(jià)的主要指標(biāo)是利潤而不是未來的現(xiàn)金流量，強(qiáng)調(diào)的是過去的會(huì)計(jì)信息，當(dāng)利潤成為評價(jià)上市公司至關(guān)重要的因素時(shí)，上市公司會(huì)很自然地將注意力轉(zhuǎn)向利潤指標(biāo)。一些公司還可能鋌而走險(xiǎn)，利用各種手段來操縱利潤，提供虛假的會(huì)計(jì)信息。中國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的重點(diǎn)也自然會(huì)側(cè)重于偏向利潤表，對利潤指標(biāo)較為重視。而國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的重點(diǎn)是資產(chǎn)負(fù)債表，按其提供的會(huì)計(jì)信息側(cè)重于預(yù)測企業(yè)未來的現(xiàn)金流量。中國現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則側(cè)重于規(guī)范利潤表與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表是兩種不同的觀點(diǎn)，所遵循的會(huì)計(jì)原則也不一樣。比如說，關(guān)注利潤表就會(huì)按照配比原則將不能與當(dāng)期收入相配比的費(fèi)用擠到資產(chǎn)負(fù)債表中去，所以開辦費(fèi)等與未來各個(gè)會(huì)計(jì)期間收入相聯(lián)系的費(fèi)用就作為待攤費(fèi)用或長期待攤費(fèi)用反映在資產(chǎn)負(fù)債表上；如果關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表，就會(huì)注重相關(guān)性原則的應(yīng)用，將開辦費(fèi)等
已不能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益，即不符合資產(chǎn)定義的項(xiàng)目剔除出資產(chǎn)負(fù)債表，放入利潤表。中國當(dāng)前對上市公司監(jiān)管強(qiáng)調(diào)利潤指標(biāo)的傾向，使中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量、披露等方面難于實(shí)現(xiàn)與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的完全一致。
?。ㄈ┓煞ㄒ?guī)的缺陷
從法律制度方面看，中國法律體系類似于大陸法系，法律條款規(guī)定的內(nèi)容必須予以遵循。相應(yīng)地，中國在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中也要體現(xiàn)涉及國家法律規(guī)定的相關(guān)內(nèi)容。
比如，中國《公司法》規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)從稅后利潤中提取法定公益金和公積金，并規(guī)定了計(jì)提的比例。適用于外商投資企業(yè)的《外商投資企業(yè)法》也規(guī)定了企業(yè)必須從稅后利潤中提取儲(chǔ)備基金、職工獎(jiǎng)勵(lì)及福利基金、企業(yè)發(fā)展基金以及提取的比例。這些法律規(guī)定必須寫進(jìn)中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度中，通過企業(yè)的會(huì)計(jì)核算在企業(yè)對外提供的財(cái)務(wù)報(bào)告中予以提示。大家承認(rèn)，會(huì)計(jì)學(xué)是一門社會(huì)科學(xué)，不是純技術(shù)性的，要受方方面面社會(huì)因素包括國家法律的制約。
?。ㄋ模┚哂袊H視野的新型高素質(zhì)會(huì)計(jì)人才缺乏
人才是一切事業(yè)的基礎(chǔ)，經(jīng)濟(jì)全球化更需要大量的高素質(zhì)人才。根據(jù)目前市場的需求，僅注冊會(huì)計(jì)師就需35萬以上，而目前實(shí)際的注冊會(huì)計(jì)師僅為需求的三分之一，面臨著巨大的需求缺口。隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，其需求還會(huì)不斷增大。中國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的頒布及實(shí)施，也加劇了會(huì)計(jì)人才需求的矛盾。新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了實(shí)質(zhì)性趨同，無論是從體系結(jié)構(gòu)、技術(shù)含量還是執(zhí)行的要求等方面都大為提高。實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，不是簡單地處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，而是上升到管理的高度，要求會(huì)計(jì)人員必須具有判斷能力、管理能力，如果缺乏貫徹實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能力的合格會(huì)計(jì)人才，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是一堆書面文件，會(huì)計(jì)國際化目標(biāo)就不可能實(shí)現(xiàn)。
以上是中國在實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)國際協(xié)調(diào)過程中遇到的主要障礙。這些障礙有些會(huì)隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和完善而逐步消除，有些需要社會(huì)各方面的努力才能消除。在經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程不斷加快的今天，完善經(jīng)濟(jì)環(huán)境、理順經(jīng)濟(jì)關(guān)系、學(xué)習(xí)游戲規(guī)則、推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展是當(dāng)前的首要任務(wù)。中國應(yīng)在此基礎(chǔ)上，適時(shí)地調(diào)整會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)現(xiàn)與國際會(huì)計(jì)的穩(wěn)步協(xié)調(diào)。
三、對實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的思考
（一）公允價(jià)值如何體現(xiàn)“公允”
資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值隨著時(shí)間、經(jīng)濟(jì)環(huán)境等因素而變動(dòng)，相比成本計(jì)價(jià)的靜態(tài)性，公允價(jià)值堅(jiān)持動(dòng)態(tài)的價(jià)值反映，這是新準(zhǔn)則的一大突破和亮點(diǎn)。然而，公允價(jià)值如何能實(shí)現(xiàn)“公允”，這是一個(gè)令人關(guān)注的問題。公允價(jià)值的確定比較困難，在很多情況下要依靠會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，又很容易受到人為因素的影響。公允價(jià)值的確認(rèn)必須要有相應(yīng)的規(guī)定，并不是企業(yè)“估估而已”就可以實(shí)行的，除了對“商業(yè)實(shí)質(zhì)”、“可靠計(jì)量”等條件的規(guī)定，還應(yīng)該有權(quán)威機(jī)構(gòu)對公允價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)并監(jiān)督。
?。ǘ┘訌?qiáng)和完善相關(guān)法律法規(guī)的建設(shè)，理順會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與有關(guān)經(jīng)濟(jì)法規(guī)的關(guān)系
一個(gè)健全有效的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系應(yīng)該能夠與其他經(jīng)濟(jì)法規(guī)實(shí)現(xiàn)很好的鏈接與配合，同時(shí)也需要配套、協(xié)調(diào)的其他經(jīng)濟(jì)法規(guī)作為支撐。應(yīng)盡快修訂、完善不協(xié)調(diào)的經(jīng)濟(jì)法規(guī)，如由于會(huì)計(jì)對凈利潤的確認(rèn)和計(jì)量存在諸多缺陷，很容易人為粉飾，國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則在考核和評價(jià)企業(yè)盈利時(shí)，準(zhǔn)備以全面收益取代凈利潤，以全面收益表取代利潤表。凈利潤在中國證券市場上是一個(gè)非常重要的監(jiān)管指標(biāo)，是企業(yè)上市、配股、進(jìn)行股利分配等的主要判斷指標(biāo)，這些監(jiān)管標(biāo)準(zhǔn)成為誘導(dǎo)上市公司操縱利潤、編造虛假財(cái)務(wù)信息的重要因素，中國應(yīng)該盡快修訂這種不協(xié)調(diào)的經(jīng)濟(jì)法規(guī)。
（三）債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的界定反復(fù)
新準(zhǔn)則將債務(wù)重組界定在“債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定作出了讓步的事項(xiàng)。”并規(guī)定，“債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與支付的現(xiàn)金（或轉(zhuǎn)出資產(chǎn)公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)之和）之間的差額，作為重組收益，確認(rèn)為當(dāng)期損益。”
新的債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和2001年修訂前執(zhí)行的1998年6月正式公布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》基本相同，重組收益不再記入“資本公積”，重新確認(rèn)為當(dāng)期收益。在1999年至2000年間，有許多上市公司利用準(zhǔn)則中債務(wù)重組收益計(jì)入當(dāng)期損益的規(guī)定進(jìn)行虛假重組。為了遏制上市公司利用債務(wù)重組進(jìn)行利潤操縱，2001年我國修訂了債務(wù)重組準(zhǔn)則，此次債務(wù)重組會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的反復(fù)可能使上市公司故伎重演。因此，國際趨同的債務(wù)重組準(zhǔn)則不見得適合中國上市企業(yè)。
?。ㄋ模┩七M(jìn)會(huì)計(jì)教育的國際接軌，培養(yǎng)高素質(zhì)會(huì)計(jì)人才
我國要加快會(huì)計(jì)教育國際化的步伐，努力推進(jìn)會(huì)計(jì)學(xué)歷教育與繼續(xù)教育的科學(xué)化、系統(tǒng)化、多層次化。建立完善行業(yè)人才培養(yǎng)體系和培養(yǎng)機(jī)制，大力開辟國際化人才培養(yǎng)渠道，著力培養(yǎng)一批善于管理、精于業(yè)務(wù)、熟悉市場規(guī)則和國際慣例、具有國際視野和戰(zhàn)略思維的高素質(zhì)、復(fù)合型人才，打造一支在與國際會(huì)計(jì)行業(yè)同場較量中具有主動(dòng)權(quán)、話語權(quán)的“國際部隊(duì)”。同時(shí)，也要重視會(huì)計(jì)現(xiàn)職人員的后續(xù)教育，使會(huì)計(jì)人員能夠及時(shí)更新知識(shí)觀念，了解國際慣例，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)。
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