【摘要】 會計理論來自于會計實踐并對其具有反作用，但其發(fā)展也要受會計實踐發(fā)展程度的影響。隨著會計環(huán)境的不斷變化，西方會計理論大致經(jīng)過了五個不同的發(fā)展階段，且在不同時期均取得了具有奠基意義的代表性成果，這些成果不僅推進(jìn)了會計實踐的發(fā)展進(jìn)程，對現(xiàn)代會計理論的不斷完善也起到了重要的促進(jìn)作用。
【關(guān)鍵詞】 會計理論；環(huán)境；發(fā)展；階段；成果
會計理論發(fā)展必然受到會計實踐發(fā)展的影響，這一點已為業(yè)界所共識，但學(xué)界對會計實踐的發(fā)展分期卻有著不同的認(rèn)識 ① 。同會計實踐的發(fā)展階段相一致，西方會計理論也經(jīng)過了一個不斷演進(jìn)的過程，不同時期均取得了具有奠基性的重要成果。對于會計理論發(fā)展的分期問題，由于理論界在分析問題切入點及研究問題的著重點不一樣，故存在不同認(rèn)識。盡管在一些重要的理論問題上并不存在原則分歧，但厘清其演進(jìn)脈絡(luò)對于認(rèn)識其發(fā)展規(guī)律并促進(jìn)現(xiàn)代會計理論的發(fā)展有重要意義。本文擬以西方會計理論發(fā)展的五個階段劃分為基礎(chǔ)，對其成果進(jìn)行了初步梳理歸類與分析，以便為此問題的深入研究提供一點基本線索。
一、早期會計觀念的萌芽與實務(wù)進(jìn)化
人類的會計行為可謂源遠(yuǎn)流長。據(jù)有關(guān)資料記載，在人類社會發(fā)展的幾大文明古國中，早期的會計行為就已經(jīng)蘊(yùn)涵著當(dāng)今的某些會計理論元素：有些會計概念甚至可以追溯到古希臘與古羅馬時代；古迦勒底──巴比倫、亞述和蘇美爾等文明古國中，即存有政府、古老書面語言與古老商業(yè)記錄等會計記錄的雛型；古埃及的抄寫人員在國庫等機(jī)構(gòu)中發(fā)揮著重要的作用；古希臘的財政大臣，已經(jīng)有了精細(xì)的會計責(zé)任制度；古羅馬的法律，已經(jīng)有了編制財務(wù)狀況表的要求，由于公民權(quán)利與納稅申報的財產(chǎn)等級有直接關(guān)系，會計已經(jīng)涉足納稅申報領(lǐng)域；等等。
但從總體上看，早期會計方法均較簡單，雖然其間也體現(xiàn)了某種原始會計觀念與會計意識，可是僅憑這些并不系統(tǒng)的會計記錄，尚不足以稱之為現(xiàn)代意義上的會計理論。因此，從原始社會末期的原始文字、記數(shù)制度和度量衡制度開始在經(jīng)濟(jì)信息的計量和記錄中運用，直到13世紀(jì)復(fù)式簿記在地中海沿岸城市佛羅倫薩誕生之前，由于尚無形成會計理論的社會經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，故其發(fā)展還局限于單式簿記核算方法形成的階段。
二、借貸復(fù)式簿記理論的出現(xiàn)
?。ㄒ唬┙栀J復(fù)式簿記產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)環(huán)境
隨著公元11～13世紀(jì)歐洲十字軍的東征對東西方經(jīng)濟(jì)交流的促進(jìn)，以及商品交易范圍的不斷擴(kuò)大和貿(mào)易額快速增加，遂給有地中海交通之便的意大利北部沿岸城市積累與營運大量財富創(chuàng)造了得天獨厚的條件。隨著獨資經(jīng)營方式逐漸地被代理經(jīng)營和合伙經(jīng)營方式所替代，企業(yè)慢慢演變?yōu)橐粋€獨立實體，經(jīng)營管理者受托責(zé)任觀念開始形成，會計核算觀念開始改變，需要會計人員思考一些通常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)背后的業(yè)務(wù)處理規(guī)律。因此，如果說意大利沿岸城市貸金業(yè)主所采用的記賬方法逐漸為商人所認(rèn)可并廣泛運用是適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展客觀需要的話，那么歷經(jīng)不同發(fā)展時期而最終形成具有現(xiàn)代意義上的借貸復(fù)式簿記理論則是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一種必然結(jié)果。
?。ǘ┙栀J復(fù)式簿記理論的標(biāo)志成果
13～15世紀(jì)幾百年間的意大利復(fù)式簿記，總體上是處于簿記方法與探索、形成與總結(jié)時期，先后經(jīng)歷了萌芽階段（13世紀(jì)初期的佛羅倫薩式銀行簿記）、成長階段（14世紀(jì)中葉的熱亞那式商業(yè)簿記）和成熟階段（15世紀(jì)中葉的威尼斯式銀行簿記）三個不同的發(fā)展時期，在不同時期所形成的具有代表性的實務(wù)探索與理論成果主要有：1202年，數(shù)學(xué)家萊奧納多·菲博拉奇（Leonardo Fibonacci，1170~1256年）在《計算之?dāng)?shù)》（Liber Abbaci）一書中，向意大利人介紹了阿拉伯?dāng)?shù)字（Arabic numerals），在此之前的意大利會計數(shù)字均為羅馬記數(shù)；1211年間佛羅倫薩銀行簿記的兩套會計賬簿，現(xiàn)珍藏于佛羅倫薩梅迪切奧·勞倫齊阿納圖書館（Bibliotheca Mediceo Laurenziana di Firenze），是最早使用借貸用語的復(fù)式記錄史料；1340年間熱亞那式政府運用的簿記記錄，現(xiàn)存的當(dāng)時該市市政廳財務(wù)官的兩套總賬，其中一套為兩名財務(wù)官（Massari），另一套為兩名監(jiān)督官（Masstri Ragionali），它們記錄了該市當(dāng)年財政狀況，稱為“熱亞那式簿記（Genoese System of Bookkeeping）”；15世紀(jì)的威尼斯式商業(yè)簿記，具有代表性的賬簿有1406年威尼斯政府的總賬和多蘭多·索蘭佐（Donado Soranzo）兄弟商會的總賬，其中最著名的是安德列亞·巴爾巴里戈（Andrea Barburigo）商會的會計賬簿（潘序倫，1933；郭道揚(yáng)，1984；文碩，1987；索科洛夫，1991）。
15世紀(jì)末的1494年11月10日，盧卡·帕喬利（Luca Pacioli）的名著──《算術(shù)、幾何、比及比例概要》（Summa de Artithmetica,Geometeia,Proportioni et Proportionalita，又譯《數(shù)學(xué)大全》）的適時問世，便成為具有特別內(nèi)涵的會計理論發(fā)展上的重大事件。全書由五個部分組成：（1）算術(shù)和代數(shù)；（2）商業(yè)算術(shù)的運用；（3）簿記；（4）貨幣與兌換；（5）純粹的應(yīng)用幾何。論述復(fù)式簿記的是第三卷第九部十一篇《計算與記錄詳論》（Tractatus Particularis de Computis et Scripturis，也有譯為《簿記論》）② 。在《簿記論》中，設(shè)有37章和2個附錄來具體闡述借貸記賬法的基本原理，其具體內(nèi)容大致可劃分三個部分：第一部分為第1章至第4章，主要說明財產(chǎn)盤存與財產(chǎn)目錄的編制方法，并在第3章列舉了一個完整的財產(chǎn)目錄編制實例；第二部分為第5章至第37章，主要介紹了采用借貸復(fù)式記賬法如何進(jìn)行會計處理的問題，所涉及主要內(nèi)容有三本賬簿、借貸記賬法的基本原理與應(yīng)用、有關(guān)交易的會計分錄的編制與分類賬的登記、結(jié)賬與編制試算表的方法、會計憑證的保管、分類賬簿的登記規(guī)則和登記等；第三部分為兩個附錄，分別是“商人需要記錄的項目”和“分類賬過賬舉例”。 三、復(fù)式簿記理論的緩慢傳播
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15世紀(jì)后，由于歐洲經(jīng)濟(jì)的發(fā)展特征主要體現(xiàn)為農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)開始向工業(yè)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)化與過渡，與此同時，其經(jīng)濟(jì)中心開始從地中海沿岸的意大利等國轉(zhuǎn)向德國、法國和荷蘭等大陸國家，在這種經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境下的會計，主要是作為企業(yè)的一項管理工具，而不是作為外部使用者的一種專門信息來源。再加上當(dāng)時的賬簿主要是由業(yè)主個人掌握使用，因而會計理論的發(fā)展則主要局限于對意大利復(fù)式簿記理論的解釋及向德國、比利時、荷蘭、葡萄牙和西班牙等國的傳播（陳今池，2007）。但由于受當(dāng)時的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平所限制，自盧卡·帕喬利以后的大約三百年間，會計理論的發(fā)展進(jìn)程較為緩慢，尚未出現(xiàn)實質(zhì)上的突破。
在中世紀(jì)后的這段被學(xué)界稱之為簿記理論向會計理論過渡時期內(nèi)，三個方面的研究成果影響較大：一是初步完成了將借貸復(fù)式簿記理論從“擬人說”（Personification Theory）向物的理論推進(jìn)，“擬人說”理論的形成，主要緣于佛羅倫薩銀行簿記原理向商業(yè)領(lǐng)域里運用的擴(kuò)展；二是揭示了復(fù)式簿記所固有的平衡機(jī)制以及與此相符的財務(wù)報表觀念；三是在理論上初步確立了財務(wù)報表體系結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)，即資產(chǎn)負(fù)債表與損益表相互之間的關(guān)系，這對后期財務(wù)報表的發(fā)展以及對損益表的重視均提供了可能。這些思想主要體現(xiàn)在由荷蘭學(xué)者西蒙·斯蒂文（Simon Stevin，1548～1620）所著的《數(shù)學(xué)慣例法》（Wisconstighe Chedachtenissen）一書中（葛家澍、劉峰，1998）。雖然在后來德國會計界，圍繞著復(fù)式簿記原理的研究，曾經(jīng)先后出現(xiàn)過“靜態(tài)說”和“動態(tài)說”等不同理論學(xué)說，但不論是瑞士人F.霍格利（F.Hugli）等人先后提出的“物的二科目說”、“物的一科目說”、“借貸對照說”、“八要素說”、“等式說”、“統(tǒng)一財產(chǎn)科目說”和“三科目說”等“靜態(tài)說”理論，還是由德國人巴比（Pape）等人所提出的“資本循環(huán)說”、“現(xiàn)實理論說”和“動態(tài)的二科目說”等“動態(tài)說”原理，都是將研究的內(nèi)容局限于對復(fù)式簿記原理的理論闡述之上（易庭源，2001；郭道揚(yáng)，1999）。
由此可見，16世紀(jì)后，學(xué)者們這種開始研究會計處理方法現(xiàn)象背后所隱含的真正原理并做出合乎邏輯解釋的思維方式，為后來會計理論的逐步形成與完善打下了一定的基礎(chǔ)。但在16世紀(jì)初～18世紀(jì)這段時間內(nèi)，盡管在簿記研究方面已經(jīng)形成了一定的理論成果，但其對現(xiàn)代會計理論的影響較小，故不能納入現(xiàn)代會計理論研究主流內(nèi)容的范疇。
?。ǘ?6～18世紀(jì)簿記理論的主要成果
由于16～18世紀(jì)歐洲大陸國家的會計理論研究主要是圍繞著傳播、解釋與細(xì)化帕喬利為代表的意大利復(fù)式簿記原理而展開的。因此，在其發(fā)源地及其它大陸國家，先后形成了頗具影響力的簿記理論著作。其中代表性的有：1518年，德國數(shù)學(xué)教師海因里?！な├棕悹栐诰S也納脫稿的第一本簿記著作──《新技術(shù)著作》（Ayn new Kunstlich），該書雖然是一部數(shù)學(xué)文獻(xiàn)，但其中有一章“采用分錄賬、商品賬、債務(wù)賬的商人簿記法（Buechhalte durch Zornal Kaps vnd Schuldtbuch auff alle Kauffmanschafft）”，故該書可稱之為世界上的第二本會計著作；1534年，意大利數(shù)學(xué)與簿記教師多梅尼科·曼佐尼（Domenico Manzoni，）出版的帕喬利后又一部有影響的著作──《威尼斯式總帳和分類帳》（Quaderno Doppio Con Suo Giornale）；1605～1608年間，荷蘭數(shù)學(xué)家、曾任商行會計和財務(wù)監(jiān)理的西蒙·斯蒂文（Simon Stevin）的《數(shù)學(xué)慣例法》（Wisconstighe Chedachtenissen，又譯《傳統(tǒng)數(shù)學(xué)》）出版，該書第二部分介紹將復(fù)式簿記運用于公共會計（稱之為“意大利式王子簿記”，Liver de Compte de prince），成為數(shù)學(xué)和簿記學(xué)相互結(jié)合的一個典范；1673年，法國路易十四正式頒布12章122條的《商事王令》Ordonnance deCommerce，又譯《商事條例》、《商人法典》或《薩瓦里法典》）中，第三章主要是關(guān)于賬簿設(shè)置、記賬方法、破產(chǎn)清理方法，以及財產(chǎn)目錄的編制方法等條款，使其成為世界會計發(fā)展史上會計法規(guī)的示范性事件；1736年，英國人約翰·梅爾（John Mair）的《簿記法》（Bookkeeping Methodizd）一書在愛丁堡出版，被譽(yù)為“最完美的意大利簿記的典型”；1796年，英國人愛德華·托馬斯·瓊斯（Edwerd Thomans Jones）的《瓊斯的英國式簿記》（Jones’s English System of Bookkeeping by single or Double Entry），創(chuàng)始了“英式簿記法（Engling Bookkeeping）”，其中系統(tǒng)地闡述了簿記的基本原理，被稱之為“標(biāo)準(zhǔn)的簿記著作” （郭道揚(yáng)，1984；文碩，1987；查特菲爾德，1989；索科洛夫，1991；郭道揚(yáng)，1999；黃炘強(qiáng)，2002；王建忠，2007）。
四、近代會計理論的逐步形成
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1. 產(chǎn)業(yè)革命所帶來的會計信息新需求
18世紀(jì)中葉到19世紀(jì)中葉在英國爆發(fā)的產(chǎn)業(yè)革命，帶來了很多社會及經(jīng)濟(jì)的變化，最顯著的變化之一是商品的生產(chǎn)工藝過程實現(xiàn)了由單一手工生產(chǎn)到工廠系統(tǒng)生產(chǎn)的過渡，開始使用機(jī)器生產(chǎn)很多相同的產(chǎn)品，這些由機(jī)器制造的大批量的產(chǎn)品逐漸取代了由傳統(tǒng)手工制作且數(shù)量相對較少的產(chǎn)品。歐洲工業(yè)革命的完成促使社會經(jīng)濟(jì)制度開始發(fā)生重大變化，這個階段的企業(yè)會計則開始以公司為其主要核算實體。到了19世紀(jì)中葉，英國的股份有限公司已成為一種十分普及的企業(yè)組織形式，它在經(jīng)營管理上與獨資、合伙企業(yè)的根本區(qū)別，就在于其所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的互相分離，一般是由公司聘請管理專家來負(fù)責(zé)企業(yè)的經(jīng)營管理，而為數(shù)眾多購買股票的股東（投資者）則遠(yuǎn)離企業(yè)實體的運行。由于他們并不直接參與企業(yè)的經(jīng)營活動，自然就很關(guān)心其所投資公司經(jīng)營的好壞，特別是盈利能力和盈利的分配情況，這是其切身利益之所在。同時，由于股份公司籌資能力強(qiáng)，投資也呈現(xiàn)出多元化的趨勢，生產(chǎn)經(jīng)營活動的范圍也日趨復(fù)雜。因此，公司經(jīng)營活動及其同各方面的經(jīng)濟(jì)關(guān)系的日益復(fù)雜化，必然對財務(wù)信息的供給方提出越來越高的要求，要求它把正確地確定經(jīng)營成果放在首位，以適應(yīng)公司內(nèi)外財務(wù)信息需求各方的需要。
2.公司組織形式迅速推廣帶來新的會計理論問題
因產(chǎn)業(yè)革命而引起的規(guī)模日益擴(kuò)大的生產(chǎn)經(jīng)營活動，要求增加大量的貨幣資本，以便建造工廠及購買機(jī)器設(shè)備。對大量資本的需求導(dǎo)致公司組織形式的出現(xiàn)與發(fā)展，這種以法定形式設(shè)立的公司組織最早出現(xiàn)在1845年的英國。產(chǎn)業(yè)革命的風(fēng)暴亦迅速地波及到美國，在其國內(nèi)戰(zhàn)爭結(jié)束后很短的時間內(nèi)，它就發(fā)展成為世界上具有領(lǐng)先地位的工業(yè)強(qiáng)國之一。為了在諸如機(jī)械制造、運輸、礦產(chǎn)開采、電力和通訊等工業(yè)領(lǐng)域建立新的企業(yè)，就必須集聚大量的資本。美國也和英國一樣，為推動企業(yè)所需巨額資本的積累進(jìn)程，公司這種組織形式得以迅即推廣。在股份公司生產(chǎn)經(jīng)營比較復(fù)雜的條件下，為把一定期間內(nèi)實現(xiàn)的收入和相關(guān)成本有根據(jù)地進(jìn)行配比并正確確定分期損益，就需對一些專門性的會計理論問題進(jìn)行研究，如收入實現(xiàn)理論、折舊理論、權(quán)責(zé)發(fā)生制理論、跨期收支攤配理論等等。此外，也正是由于資本主義經(jīng)濟(jì)發(fā)展以及所出現(xiàn)的一系列新的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，客觀上對管理工作提出了更高的要求，使許多新的管理問題超出了簿記學(xué)所能研究范圍而向會計學(xué)過渡。
3.科學(xué)管理理念的引入使得管理成本會計快速發(fā)展
隨著制造業(yè)規(guī)模越來越大，經(jīng)營活動亦日趨復(fù)雜，制造業(yè)主之間的競爭行為加劇，于是就產(chǎn)生了“科學(xué)管理”的概念，這一概念強(qiáng)調(diào)采用系統(tǒng)的辦法解決管理難題。與這種發(fā)展趨勢相一致，會計上亦逐漸形成了一批更為復(fù)雜的成本會計概念，以使管理者可運用分析技術(shù)來評價現(xiàn)時經(jīng)營活動的效果，并規(guī)劃未來的經(jīng)營活動。為滿足不同種類的成本分析及記錄技術(shù)的需要，企業(yè)成本會計這一專門會計領(lǐng)域也初露端倪。在制造業(yè)經(jīng)營的早期，由于企業(yè)規(guī)模相對較小，且受到地理隔離等因素的限制，競爭程度往往并不是很激烈，成本會計只是處于初級階段，其工作的重心主要放在向管理部門提供有關(guān)過去經(jīng)營活動的記錄與報告。當(dāng)時的大多數(shù)經(jīng)營決策都建立在歷史財務(wù)成本信息以及對所提出的行動方針有可能成功的直覺和預(yù)感的基礎(chǔ)之上。
4.資本市場的發(fā)展使得會計信息的使用空間擴(kuò)大
在18世紀(jì)末到20世紀(jì)初期的這段歷程內(nèi)，產(chǎn)業(yè)革命導(dǎo)致了成本會計的出現(xiàn)，鐵路大量鋪設(shè)而使折舊觀念自然形成，以資本所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離的股份公司的出現(xiàn)擴(kuò)大了企業(yè)會計信息服務(wù)范圍。在現(xiàn)實的美國社會里，幾乎所有的大型企業(yè)以及許多中、小型企業(yè)都是采用公司制的組織形式，股東的所有權(quán)僅由便于轉(zhuǎn)讓的股票所證明。公司的股東們一般也是間接地控制公司的管理活動，他們投票選舉產(chǎn)生董事會，由董事會來決定公司經(jīng)營的基本方針并選聘管理公司的職員。隨著遠(yuǎn)離實際經(jīng)營管理的股東階層不斷擴(kuò)大，從而逐漸形成了一個對會計信息使用功能較寬的依賴層面。會計信息不僅只滿足指導(dǎo)公司事務(wù)管理的需要，而且要滿足股東們通過定期的財務(wù)報表來評價管理績效的需要。隨著公司規(guī)模的擴(kuò)大，不斷增加的公司成員和相關(guān)機(jī)構(gòu)都期望會計人員能為他們提供該企業(yè)的經(jīng)濟(jì)信息。譬如，潛在的投資者及債權(quán)人需要調(diào)查了解有關(guān)某公司的財務(wù)情況及未來發(fā)展?jié)摿Φ男畔?；政府機(jī)關(guān)需要掌握財務(wù)信息以便征稅及進(jìn)行宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控；公司雇員、工會代表和顧客需要根據(jù)財務(wù)信息來對公司的發(fā)展穩(wěn)定性及獲利能力做出判斷。這樣，就要求會計擴(kuò)大其功能及服務(wù)對象的范圍，使會計信息不僅僅只滿足少數(shù)有利益關(guān)系的所有者的需要，還必須滿足企業(yè)內(nèi)外大量有利害關(guān)系的當(dāng)事人的需要。5.所得稅制的發(fā)展使會計實務(wù)與理論發(fā)展相輔相成
政府賴以影響經(jīng)濟(jì)和社會行為的領(lǐng)域之一是通過所得稅來完成的。例如，對慈善組織機(jī)構(gòu)的捐贈，就通過允許其在計算應(yīng)納稅所得額時予以扣減而加以鼓勵。美國于1913年頒布的聯(lián)邦政府所得稅法，對會計的發(fā)展起到了巨大的促進(jìn)作用。此法要求所有企業(yè)，即不論是股份公司、合伙企業(yè)還是獨資企業(yè)，都必須保持完整的會計記錄，以便準(zhǔn)確地納稅。此后，所得稅法及實施細(xì)則變得日趨復(fù)雜，許多漏洞均被堵住，因而，所得稅額的可靠性總的來說趨于提高。但由此而產(chǎn)生的結(jié)果是，企業(yè)可依靠執(zhí)業(yè)會計師和內(nèi)部會計人員在法律允許的計算方法下，提出最低納稅額的建議，編制企業(yè)的納稅申報以及協(xié)調(diào)企業(yè)與政府之間的納稅爭議等。還須指出的是，會計也在很大程度上影響了所得稅法的發(fā)展。倘若會計尚未演進(jìn)到能夠定期確定凈收益的程度，那么，任何稅法的制定與實施都將是困難的，抑或是不可能的。所得稅制的實施對會計記錄的規(guī)范性提出了客觀要求，在這樣的情況下，會計信息對政府政策的影響不斷加深而使其作為制定法律的一項基礎(chǔ)變得更加不可或缺。
（二）近代會計理論的主要成果
19世紀(jì)20年代至20世紀(jì)初為簿記發(fā)展成為會計的階段，其主要標(biāo)志是會計循環(huán)實務(wù)的形成和會計循環(huán)理論的出現(xiàn)、管理會計與財務(wù)會計的分庭抗禮、審計實務(wù)的規(guī)范化與獨立審計理論體系的形成。這一時期的會計理論成果主要體現(xiàn)為從簿記理論向會計理論的過渡，其中尤以英美為主要代表。英國代表性的成果主要有：1818年，F(xiàn).W.克郎赫爾姆（F.W.Cronhelm）的名著《獨特的復(fù)式簿記》（A New Method of Bookkeeping，又譯《簿記新法》）問世，對損益計算，以及批發(fā)商、零售商、制造業(yè)、貿(mào)易公司和銀行的賬簿設(shè)置一一進(jìn)行了論述；1889年，英格蘭及威爾士特許會計師協(xié)會（The Institute of Chartered Accountants in England and Wales，簡稱ICAEW）創(chuàng)辦了《會計》（The Accountant）期刊；1892年，勞倫斯·羅伯特·狄克西（Lawrence Robert Disksee）的名著《審計學(xué)》（Auditing）正式出版，標(biāo)志著現(xiàn)代審計理論的基礎(chǔ)正式形成； 1903年，勞倫斯·羅伯特·狄克西（Lawrence Robert Disksee）的《高等會計學(xué)》和G. 利斯?fàn)枺℅eorge Lisle）的《會計學(xué)全書》，以及1908年由弗郎西斯·威廉·皮克斯利（France William Pixley）所著的《會計學(xué)》，這“三大名著，奠定了西方近代會計的基礎(chǔ)”。美國代表性的成果主要有：1830年，被美國學(xué)界譽(yù)為“現(xiàn)代會計教科書之父”的托馬斯·瓊斯（Thomans Jones）在其《簿記原理與實務(wù)》中，首創(chuàng)“財產(chǎn)及所有權(quán)兩大關(guān)鍵要素說”，完善了陸卡·帕喬利的“一人所有財物=其人財產(chǎn)所有權(quán)益總額”會計方程式，闡明了會計學(xué)說的基本理論，奠定了美國會計理論的基礎(chǔ)；1841年，詹姆斯·瓊斯（Homes Jones）的《簿記原理與實務(wù)》，是最早的現(xiàn)代會計教科書（郭道揚(yáng)，1987；文碩，1987；查特菲爾德，1989；黃炘強(qiáng)，2002）。
五、現(xiàn)代會計理論的全面發(fā)展
盡管目前在現(xiàn)代會計理論形成的時間劃分上，學(xué)術(shù)界有不同的看法，但大多數(shù)會計學(xué)家認(rèn)為，進(jìn)入20世紀(jì)以后，才是現(xiàn)代會計理論的全面發(fā)展階段③ 。
（一）現(xiàn)代會計理論發(fā)展的環(huán)境影響
1.經(jīng)濟(jì)環(huán)境對會計的影響加劇
20世紀(jì)30年代以后的幾十年內(nèi)，由于美國經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展的客觀環(huán)境致使其會計理論研究也迅速居于世界領(lǐng)先地位。其主要原因在于：首先，是30年代世界經(jīng)濟(jì)大蕭條和金融市場的崩潰，促使政府和社會公眾迫切要求公司會計報表能夠真實、合規(guī)、有效地反映其財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，因而催生了以財務(wù)會計準(zhǔn)則研究和制定為核心的現(xiàn)代會計理論的發(fā)展與逐步完善；其次，是70年代許多國家陸續(xù)公布了有關(guān)保護(hù)生態(tài)環(huán)境和改善職工生活福利的各項規(guī)章制度，倡導(dǎo)企業(yè)自愿履行范圍廣泛的社會責(zé)任而不應(yīng)片面追求本身的盈利；第三，是70年代后期至80年代初期許多國家發(fā)生的持續(xù)通貨膨脹，動搖了會計上傳統(tǒng)的資產(chǎn)計價和收益計量基礎(chǔ)；最后，是第二次世界大戰(zhàn)以后國際貿(mào)易、國際投資和跨國公司業(yè)務(wù)的急劇發(fā)展，以及全球經(jīng)濟(jì)一體化趨勢的逐漸形成，對國際經(jīng)濟(jì)信息傳輸方式與內(nèi)容的變革提出了強(qiáng)烈要求（陳今池，1998）。正是由于上述經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷變化對會計實務(wù)提出新的要求，才促使以美國為代表的現(xiàn)代會計理論得到全面的發(fā)展，從而迎來了一個新的歷史時期。
