[摘要]內(nèi)部控制及其相關(guān)問(wèn)題是廣為理論界和實(shí)務(wù)界所關(guān)注的話題，證券監(jiān)管部門也對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)提出了要求，財(cái)政部最近也發(fā)布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范》的征求意見稿。對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)存在著許多現(xiàn)實(shí)的制約因素，需要首先對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)置、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)作出規(guī)范，本文對(duì)相關(guān)問(wèn)題提出了自己的看法。
一、問(wèn)題的提出
中國(guó)證監(jiān)會(huì)2000年11月發(fā)布的《公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則》要求公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司、證券公司應(yīng)建立健全內(nèi)部控制制度，并在招股說(shuō)明書正文中專設(shè)一部分，對(duì)其內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性作出說(shuō)明。同時(shí)規(guī)定，商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司、證券公司還應(yīng)委托所聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其內(nèi)部控制制度及風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)的完整性、合理性和有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，提出改進(jìn)建議，并以內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的形式作出報(bào)告。財(cái)政部最近也發(fā)布了《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范》(征求意見稿)等有關(guān)文件，將對(duì)單位內(nèi)部控制問(wèn)題作出專門規(guī)定。
無(wú)疑，上述政策和規(guī)定的出臺(tái)和擬定，對(duì)改善我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部控制的現(xiàn)狀、完善公開發(fā)行證券公司信息披露制度、保護(hù)投資者的合法權(quán)益并保證資本市場(chǎng)的有效運(yùn)行有著非常重要的意義，但從目前條件來(lái)看，有效地執(zhí)行相關(guān)規(guī)定，仍然存在著很多制約因素。
1、內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性缺乏一個(gè)公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。我國(guó)尚未正式提出權(quán)威性很高的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系，對(duì)于內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性更是缺乏一個(gè)公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)體系，現(xiàn)行的規(guī)范制度中，只有審計(jì)準(zhǔn)則第九號(hào)《企業(yè)內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》和新修訂的《會(huì)計(jì)法》正式提出了若干與內(nèi)部控制相關(guān)的要求，但立足點(diǎn)和出發(fā)點(diǎn)分別是從報(bào)表審計(jì)的角度和對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的規(guī)定的角度來(lái)進(jìn)行的規(guī)范。剛剛發(fā)布的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范》只是征求意見稿，而且該規(guī)范的諸多內(nèi)容是非常原則性的，相當(dāng)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的層次。正是由于沒有一個(gè)具有較強(qiáng)可操作性的對(duì)內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性的判別標(biāo)準(zhǔn)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告就是一種非常不現(xiàn)實(shí)的要求。即便出具內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，不同的注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)表的意見結(jié)論也很難具有可比性?！?、我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制普遍薄弱。目前，我國(guó)絕大多數(shù)企業(yè)還未意識(shí)到內(nèi)部控制的重要性，對(duì)內(nèi)部控制也存在很多誤解，甚至有些企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的概念非常模糊，再加上公司治理結(jié)構(gòu)上的先天不足以及組織結(jié)構(gòu)和人員素質(zhì)等方面的原因，致使我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制普遍薄弱。在這種卷件下要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，存在很大的困難，進(jìn)行操作時(shí)也會(huì)遇到重重阻力，最后的結(jié)果往往是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告僅僅流于形式，不具有任何的實(shí)際意義，也達(dá)不到要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的最初目的。
3、內(nèi)部控制信息不一定是投資者需要的信息。內(nèi)部控制信息是否為投資者所需要的信息，尚無(wú)人對(duì)此理解和接受能力，不能給信息使用者帶來(lái)信息超載的負(fù)面作用。從公司治理、所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離以及投資者本身的素質(zhì)水平來(lái)看，現(xiàn)階段的投資者更關(guān)心的是企業(yè)運(yùn)營(yíng)的結(jié)果，即受托責(zé)任的履行情況，并非關(guān)心其過(guò)程。當(dāng)然，從企業(yè)持續(xù)、長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展來(lái)看，需要以良好的內(nèi)部控制作為支持，投資者也應(yīng)該會(huì)越來(lái)越關(guān)心這一方面的信息，但現(xiàn)時(shí)沒有這一方面的明顯需求。
4、內(nèi)部控制信息對(duì)外披露，可能會(huì)造成許多社會(huì)問(wèn)題。對(duì)外披露的內(nèi)部控制信息，既包括企業(yè)自身對(duì)外披露的內(nèi)部控制信息，也包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)意見。首先的一個(gè)問(wèn)題便是企業(yè)會(huì)不會(huì)如實(shí)對(duì)外披露相關(guān)的內(nèi)部控制，如實(shí)對(duì)外披露相關(guān)內(nèi)部控制會(huì)不會(huì)帶來(lái)不必要的負(fù)面影響，企業(yè)的管理當(dāng)局能否實(shí)現(xiàn)在其內(nèi)部控制中的承諾。其中的問(wèn)題便是注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否如實(shí)出具內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，能否對(duì)其出具的報(bào)告負(fù)責(zé)，會(huì)不會(huì)帶來(lái)新的審計(jì)期望差距，又進(jìn)一步造成不必要的訴訟和糾紛。另外，在我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制普遍薄弱的條件下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果如實(shí)出具內(nèi)部控制評(píng)價(jià)意見的話，會(huì)不會(huì)造成資本市場(chǎng)上的混亂。這些都是必須要慎重考慮的問(wèn)題。
5、內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)可能超越了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力。當(dāng)前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度的評(píng)價(jià)是站在報(bào)表審計(jì)的角度上，為了確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的廣度和深度而對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制的完整性和有效性進(jìn)行測(cè)試和評(píng)價(jià)，測(cè)試和評(píng)價(jià)的內(nèi)容主要是對(duì)報(bào)表數(shù)據(jù)的公允性和真實(shí)性有影響的部分，即內(nèi)部會(huì)計(jì)控制部分。從絕大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所目前的情況來(lái)看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師大都為會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)領(lǐng)域的專業(yè)人才，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)并出具評(píng)價(jià)意見報(bào)告，從某種程度上來(lái)說(shuō)已經(jīng)超越了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力。每個(gè)企業(yè)的業(yè)務(wù)性質(zhì)、經(jīng)營(yíng)規(guī)模等都是不同的，所設(shè)立的內(nèi)部控制更是深入到企業(yè)經(jīng)營(yíng)的方方面面，只有職業(yè)經(jīng)理人才能有效地制定、評(píng)價(jià)和完善企業(yè)的內(nèi)部控制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能對(duì)其在執(zhí)業(yè)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的企業(yè)內(nèi)部控制所存在的缺陷和改進(jìn)建議以管理建議書的形式呈交企業(yè)的管理當(dāng)局，并且不對(duì)外披露。
為改善企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀，完善內(nèi)部控制信息的披露，保護(hù)投資者利益，使資本市場(chǎng)有效運(yùn)行，使上述規(guī)定得到有效地執(zhí)行，筆者認(rèn)為需要盡快制定內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)及內(nèi)部控制評(píng)價(jià)規(guī)范。
二、內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的制定為了改善企業(yè)內(nèi)部控制普遍薄弱的現(xiàn)狀，筆者認(rèn)為應(yīng)該在規(guī)范公司治理結(jié)構(gòu)的同時(shí)來(lái)規(guī)范公司的內(nèi)部控制，并明確管理當(dāng)局對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，使其真正意識(shí)到內(nèi)部控制的重要性，而不是僅僅為了達(dá)到上市籌集資金或維持上市資格所做的一種形式上的包裝。
正如只有制定出會(huì)計(jì)原則和具體準(zhǔn)則后，才能以相應(yīng)的規(guī)范為依據(jù)來(lái)判斷企業(yè)報(bào)表信息的公允性、真實(shí)性一樣，也只有制定出企業(yè)內(nèi)部控制的規(guī)范以后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才有了判斷企業(yè)內(nèi)部控制完整、合理有效的標(biāo)準(zhǔn)。
1、內(nèi)部控制的定位。在我國(guó)提出的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范》(征求意見稿)之前，我國(guó)在獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中將內(nèi)部控制定義為:內(nèi)部控制是指企業(yè)為了保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行，保證資產(chǎn)的安全和完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤與舞弊。保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策與程序，由控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序構(gòu)成。COSO委員會(huì)在其于1994年修改的《內(nèi)部控制面--- 整體框架》中對(duì)內(nèi)部控制的定義為:企業(yè)的內(nèi)部控制是受企業(yè)董事會(huì)、管理當(dāng)局、和其他職員的影響，目的在于取得經(jīng)營(yíng)效果和效率、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、遵循適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)等目標(biāo)而提供合理保證的一種過(guò)程，應(yīng)由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估·控制活動(dòng)、信息溝通、監(jiān)督五個(gè)方面的內(nèi)容構(gòu)成。
將內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)范的制定作為完善公司治理及國(guó)有企業(yè)改革的重大舉措，對(duì)內(nèi)部控制的定位非常關(guān)鍵。在我國(guó)當(dāng)前的國(guó)情條件下，應(yīng)當(dāng)把對(duì)內(nèi)部控制的定位確定在原有的內(nèi)部控制定義的基礎(chǔ)上按照目前的條件進(jìn)行補(bǔ)充修訂，還是干脆借鑒COSO的委員會(huì)提出的報(bào)告中的條款，或者是遵循具有適當(dāng)前瞻性的原則來(lái)定義內(nèi)部控制，是一個(gè)關(guān)鍵的問(wèn)題。 按照筆者的觀點(diǎn)，我們對(duì)內(nèi)部控制的定位，原來(lái)一直是站在制度基礎(chǔ)審計(jì)的角度上的，如果站在完善公司治理、改善國(guó)有企業(yè)的現(xiàn)狀的角度上的話，對(duì)內(nèi)部控制有必要進(jìn)行重新定位，不能夠僅僅在某些方面修修補(bǔ)補(bǔ);另外，現(xiàn)在在國(guó)際、國(guó)內(nèi)為大家或討論取舍或直接全盤接受的COSO報(bào)告，是否適合我國(guó)的國(guó)情是一個(gè)需要規(guī)范制定部門、實(shí)務(wù)操作部門慎重考慮的問(wèn)題。任何一項(xiàng)規(guī)范的制定既要考慮現(xiàn)行條件的限制，同時(shí)也要具有一定的發(fā)展的眼光，以避免由于日后的頻繁的修訂影響規(guī)范的可操作性及穩(wěn)定性。
2、內(nèi)部控制的目標(biāo)。內(nèi)部控制的目標(biāo)是內(nèi)部控制存在及存在形式的根本，也是建立內(nèi)部控制框架以及考核、評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的指導(dǎo)性參照物。內(nèi)部控制的目標(biāo)，按照我國(guó)原有相關(guān)規(guī)范中的內(nèi)容，包括:保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行;保證資產(chǎn)的安全完整;防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤與舞弊;保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整。按照COSO報(bào)告，內(nèi)部控制的目標(biāo)包括:取得經(jīng)營(yíng)效果和效率;保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性;保證遵循適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)?？梢钥闯鯟OSO委員會(huì)報(bào)告中對(duì)內(nèi)部控制的目標(biāo)包括的內(nèi)容更為寬泛，尤其是取得經(jīng)營(yíng)的效果和效率，企業(yè)達(dá)到這一目標(biāo)要涉及到企業(yè)方方面面的活動(dòng)，也涉及到對(duì)經(jīng)營(yíng)取得效果的考核和對(duì)經(jīng)營(yíng)效率評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的確定問(wèn)題。
我國(guó)于2001年2月14日發(fā)布的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范》(征求意見稿)中，將內(nèi)部控制的目標(biāo)歸納為五個(gè)方面，其中除了包含了原有的確保經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)、防止發(fā)現(xiàn)糾正錯(cuò)誤與舞弊、保證財(cái)產(chǎn)安全、保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)完整、確保各項(xiàng)法規(guī)及內(nèi)部制度的執(zhí)行外，還強(qiáng)調(diào)了:建立風(fēng)險(xiǎn)控制系統(tǒng)，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理，確保單位各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的健康運(yùn)行。對(duì)風(fēng)險(xiǎn)控制系統(tǒng)的建立作為獨(dú)立的內(nèi)部控制的二項(xiàng)目標(biāo)，與我國(guó)當(dāng)前的企業(yè)在運(yùn)轉(zhuǎn)過(guò)程申忽視風(fēng)險(xiǎn)的控制，有時(shí)甚至存在盲目使用資金等隱藏巨大風(fēng)險(xiǎn)的運(yùn)營(yíng)行為有關(guān)，非常適合我國(guó)的需要，也能夠在很大程度上促進(jìn)公司治理結(jié)構(gòu)的完善和加快國(guó)有企業(yè)的改革。
3、內(nèi)部控制的基本構(gòu)成及設(shè)置方法。企業(yè)內(nèi)部控制的設(shè)立，需要考慮企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)來(lái)進(jìn)行，同時(shí)應(yīng)當(dāng)兼顧可操作性和控制成本的合理性。
內(nèi)部控制的基本構(gòu)成要素的確定與內(nèi)部控制的設(shè)立方法往往是聯(lián)系在一起的。按照COSO報(bào)告及我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的有關(guān)規(guī)范，內(nèi)部控制的構(gòu)成要素由控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息溝通、監(jiān)督五個(gè)方面的內(nèi)容構(gòu)成，內(nèi)部控制的設(shè)立是按照業(yè)務(wù)循環(huán)及每個(gè)業(yè)務(wù)循環(huán)的五項(xiàng)構(gòu)成要素來(lái)進(jìn)行的。我國(guó)在 《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范》(征求意見稿)中，并沒有明確內(nèi)部控制的構(gòu)成要素，而是直接列出了內(nèi)部控制的內(nèi)容，從一定程度上來(lái)講也就限定了內(nèi)部垮制的設(shè)置是按照業(yè)務(wù)項(xiàng)目來(lái)進(jìn)行的。
企業(yè)的業(yè)務(wù)按項(xiàng)目來(lái)劃分可以分為許多種，因此，按照業(yè)務(wù)項(xiàng)目來(lái)設(shè)置內(nèi)部控制制度，首先面臨的問(wèn)題就是內(nèi)部控制制度會(huì)很多，而且不容易被企業(yè)及企業(yè)各部門所理解。另外，按照業(yè)務(wù)項(xiàng)目設(shè)置內(nèi)部控制，會(huì)出現(xiàn)大量的內(nèi)部控制制度的重復(fù)。筆者認(rèn)為，對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)置可以借鑒COSO的報(bào)告和我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的做法，按照業(yè)務(wù)循環(huán)來(lái)進(jìn)行。按照業(yè)務(wù)循環(huán)設(shè)置內(nèi)部控制可以避免按照業(yè)務(wù)項(xiàng)目設(shè)置內(nèi)部控制的缺陷，且對(duì)不同業(yè)務(wù)性質(zhì)的企業(yè)更具有普遍性的指導(dǎo)意義。
