摘要]本文從控制論原理出發(fā)，對(duì)內(nèi)部控制作了多層面的理解；在研究了內(nèi)部控制理論的最新進(jìn)展，即 COSO報(bào)告出臺(tái)的背景、具體內(nèi)容及創(chuàng)新特點(diǎn)之后，提出該報(bào)告對(duì)構(gòu)建我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制綜合框架的啟發(fā)和借鑒意義體現(xiàn)在五個(gè)方面，即完善企業(yè)的控制環(huán)境、進(jìn)行全面的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、設(shè)立良好的控制活動(dòng)、加強(qiáng)信息流動(dòng)與溝通、加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督；同時(shí)建議有關(guān)部門(mén)和團(tuán)體制定企業(yè)內(nèi)部控制準(zhǔn)則或指南，為企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)提供一個(gè)框架和參考依據(jù)。
新修訂的《會(huì)計(jì)法》十分強(qiáng)調(diào)企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設(shè)問(wèn)題。企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗、會(huì)計(jì)信息失真及不守法經(jīng)營(yíng)在很大程度上都可歸結(jié)為企業(yè)內(nèi)部控制的缺失或失效。研究企業(yè)內(nèi)部控制的理論與實(shí)務(wù)就成了最緊迫的課題之一。但是目前學(xué)界對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)還不足、不統(tǒng)一，甚至存有不少錯(cuò)誤。我們擬從控制論的一般原理和國(guó)際上企業(yè)內(nèi)部控制理論的最新發(fā)展出發(fā)，談?wù)剬?duì)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的看法。
一、對(duì)內(nèi)部控制的理解
內(nèi)部控制理論的發(fā)展經(jīng)過(guò)了一個(gè)漫長(zhǎng)的時(shí)期，大致可以區(qū)分為內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制整體框架等幾個(gè)不同的階段。內(nèi)部牽制思想以賬目間的相互核對(duì)為主要內(nèi)容并實(shí)施崗位分離，這在早期被認(rèn)為是確保所有賬目正確無(wú)誤的一種理想控制方法。內(nèi)部控制制度思想認(rèn)為內(nèi)部控制應(yīng)分為內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和內(nèi)部管理控制（或稱(chēng)內(nèi)部業(yè)務(wù)控制）兩個(gè)部分，前者在于保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)、檢查會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和可靠性；后者在于提高經(jīng)營(yíng)效率、促使有關(guān)人員遵守既定的管理方針。西方學(xué)術(shù)界在對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制和管理控制進(jìn)行研究時(shí)，逐步發(fā)現(xiàn)這兩者是不可分割、相互聯(lián)系的，因此在20世紀(jì)80年代提出了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的概念，認(rèn)為“企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為合理保計(jì)企業(yè)特定日標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而建立的各種政策和程序”[1]，并上明確了內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的內(nèi)容為控制環(huán)境、會(huì)計(jì)制度和控制程序三個(gè)方面。在90年代美國(guó)提出內(nèi)部控制整體框架思想，并逐步將各界對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)統(tǒng)一起來(lái)。目前，我國(guó)理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)同部控制的認(rèn)識(shí)還很不統(tǒng)一[2]。其中，多數(shù)學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)識(shí)停留在內(nèi)部控制制度和內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段；還有很多人認(rèn)為內(nèi)部控制即是內(nèi)部監(jiān)督。實(shí)務(wù)界許多人士以為內(nèi)部控制就是一堆堆的手冊(cè)、文件和制度；也有些企業(yè)認(rèn)為內(nèi)部控制就是內(nèi)部成本控制、內(nèi)部資產(chǎn)安全性控制等；有的企業(yè)則對(duì)內(nèi)部控制還沒(méi)有概念，巨人集團(tuán)衰敗、沈陽(yáng)飛龍集團(tuán)“失蹤”、鄭州亞細(xì)亞關(guān)門(mén)。廣東國(guó)投倒閉等事件都說(shuō)明了這一點(diǎn)。會(huì)計(jì)論文網(wǎng) www.kuaijilunwen.com
我們認(rèn)為，根據(jù)控制論的一般原理，控制是作用者對(duì)被作用者的一種能動(dòng)作用，被作用者按照作用者的這種作用而行動(dòng)，并達(dá)到系統(tǒng)的預(yù)定目標(biāo)。因此，可以從以下幾個(gè)方面來(lái)理解內(nèi)部控制。其一，內(nèi)部控制具有一定的目的性，為達(dá)成某種或某些目標(biāo)而實(shí)施。其二，內(nèi)部控制是為了達(dá)到某個(gè)成果些目的而進(jìn)行的過(guò)程，且是一種動(dòng)態(tài)的過(guò)程，是使企業(yè)的經(jīng)營(yíng)依循既定的目標(biāo)前進(jìn)的過(guò)程。它本身一種手段而非一種目的；其三，內(nèi)部控制個(gè)是某個(gè)事件或某種狀況，而是散布在企業(yè)作業(yè)中的一連串行動(dòng)，是企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的一部分，與經(jīng)營(yíng)過(guò)程結(jié)合在一起，使經(jīng)營(yíng)過(guò)程發(fā)揮其應(yīng)有的功能，并監(jiān)督著企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的持續(xù)進(jìn)行。換言之，內(nèi)部控制與企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相互交織，為企業(yè)基本的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而存在。其四，內(nèi)部控制深受企業(yè)內(nèi)部和外部環(huán)境的影響，環(huán)境影響企業(yè)控制目標(biāo)的制定與實(shí)施。其五，企業(yè)中的每一個(gè)員工既是控制的主體又是控制的客體，既對(duì)其所負(fù)責(zé)的作業(yè)實(shí)施控制，又受到他人的控制和監(jiān)督。其六，所有的內(nèi)部控制都是針對(duì)“人”而設(shè)立和實(shí)施構(gòu)，企業(yè)內(nèi)部會(huì)因此形成一種控制精神和控制觀念，直接影響到企業(yè)的控制效率和效果。
二、內(nèi)部控制理論的最新進(jìn)展
20世紀(jì)70年代中期，與內(nèi)部控制有關(guān)的活動(dòng)大部分集中在制度的設(shè)計(jì)和審計(jì)方面，重在改進(jìn)內(nèi)部控制制度的方法和提高審計(jì)的質(zhì)量和效率效果。1973年至1976年對(duì)水門(mén)事件的調(diào)查使得立法機(jī)關(guān)與行政機(jī)關(guān)開(kāi)始注意到內(nèi)部控制問(wèn)題。水門(mén)案專(zhuān)案檢查官辦公室及美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）所進(jìn)行的調(diào)查分別顯示，過(guò)去不少美國(guó)大公司進(jìn)行了違法的國(guó)內(nèi)捐款、可疑或違法的國(guó)外支付（包括賄賂外國(guó)政府官員）。針對(duì)這些調(diào)查的結(jié)果，美國(guó)國(guó)會(huì)于1997年通過(guò)了《反國(guó)外賄賂法》（簡(jiǎn)稱(chēng)（FCPA）。FCPA除了具有反賄賂的條款外，還規(guī)定了與會(huì)計(jì)及內(nèi)部控制有關(guān)的條款。因此，F(xiàn)CPA通過(guò)立法之后，企業(yè)都陸續(xù)開(kāi)始設(shè)立內(nèi)部控制。很多職業(yè)團(tuán)體及主管機(jī)關(guān)也就內(nèi)部控制的不向?qū)用孢M(jìn)行研究，發(fā)布指南。如，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）所屬審計(jì)人員責(zé)任委員會(huì)發(fā)布了《報(bào)告、結(jié)論與建議》，并頒布了審計(jì)準(zhǔn)則公告第30號(hào)（1980）、第43號(hào)（1982）、第48號(hào)（1984）[3]:財(cái)務(wù)經(jīng)理人員協(xié)會(huì)（FEI）發(fā)布了《美國(guó)公司之內(nèi)部控制：現(xiàn)狀》[4]：SEC擬訂強(qiáng)制公司對(duì)其內(nèi)部會(huì)計(jì)控制提出報(bào)告書(shū)，即《管理階層對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的報(bào)告書(shū)》[5]；內(nèi)部審計(jì)人員協(xié)會(huì)（IIA）發(fā)布了內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則公告第1號(hào)《控制：觀念及責(zé)任）[6]，等等。
1985年，由AICPA、美國(guó)審計(jì)總署（AAA）、FEI、IIA及管理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（IMA）[7]共同贊助成立了全國(guó)舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)，即 Tread－way委員會(huì)，該委員會(huì)所探討的問(wèn)題之一就是舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生的原因，其中包括內(nèi)部控制不健全問(wèn)題。兩年之后，Treadway委員會(huì)提出報(bào)告則，并提出了很多有價(jià)值的建議。雖然Treadway委員會(huì)本對(duì)內(nèi)部控制提出結(jié)論，但它的報(bào)告立刻引起了很多組織的回應(yīng)[9]。基于Tdreadway委員會(huì)的建議，其贊助機(jī)構(gòu)又組成了一個(gè)專(zhuān)門(mén)研究?jī)?nèi)部控制問(wèn)題的委員會(huì)，COSO委員會(huì)。1992年，COSO委員會(huì)提出報(bào)告《內(nèi)部控制——整體框架》，1994年進(jìn)行了增補(bǔ)。COSO委員會(huì)提出，內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理階層和其他員工實(shí)施的，為營(yíng)運(yùn)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成而提供合理保證的過(guò)程。其構(gòu)成要素應(yīng)該來(lái)源于管理階層經(jīng)營(yíng)企業(yè)的方式，并與管理的過(guò)程相結(jié)合。具體包括：
1、控制環(huán)境（controlenvironment）。任何企業(yè)的核心是企業(yè)中的人及其活動(dòng)。人的活動(dòng)在環(huán)境中進(jìn)行，人的品性包括操守、價(jià)值觀和能力等，它們既是構(gòu)成環(huán)境的重要要素之一，又與環(huán)境相互影響、相互作用。環(huán)境要素是推動(dòng)企業(yè)發(fā)展的引擎，也是其他一切要素的核心。
2、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估（risk appraisal）。企業(yè)必須制定目標(biāo)，該目標(biāo)必須和銷(xiāo)售、生產(chǎn)、行銷(xiāo)、財(cái)務(wù)等作業(yè)相結(jié)合。為此，企業(yè)也必須設(shè)立可辨認(rèn)、分析和管理相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的機(jī)制，以了解自身所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，并適時(shí)加以處理。會(huì)計(jì)論文網(wǎng) www.kuaijilunwen.com
3、控制活動(dòng)（control actiVty）。企業(yè)必須制定控制的政策及程序，并予以執(zhí)行，以幫助管理階層保證“為保證其控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，其用以辨認(rèn)并用以處理風(fēng)險(xiǎn)所必須采取的行動(dòng)業(yè)已有效物實(shí)”。
4、信息和溝通（Information and communicati）。圍繞在控制活動(dòng)周?chē)氖切畔⑴c溝通系統(tǒng)。這些系統(tǒng)使企業(yè)內(nèi)部的員工能取得他們?cè)趫?zhí)行、管理和控制企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所需的信息，并交換這些信息。
5、監(jiān)督(moni-toring）。整個(gè)內(nèi)部控制的過(guò)程必須施以恰當(dāng)?shù)谋O(jiān)督，通過(guò)監(jiān)督活動(dòng)在必要時(shí)對(duì)其加以修正。COSO委員會(huì)同時(shí)提出，企業(yè)所設(shè)定的目標(biāo)是一個(gè)企業(yè)努力的方向，而內(nèi)部控制組成要素則是為實(shí)現(xiàn)或達(dá)成該目標(biāo)所必需的條件，兩者之間存在直接的關(guān)系。每一個(gè)組成要素適用于所有的目標(biāo)類(lèi)別，每一個(gè)組成要素也與每一個(gè)目標(biāo)都有關(guān)。對(duì)于任何企業(yè)或企業(yè)中的任何部門(mén)，內(nèi)部控制都極為重要。
同以往的內(nèi)部控制理論及研究成果相比，COSO報(bào)告提出了許多新的、有價(jià)值的觀點(diǎn)。體現(xiàn)在：
1、明確對(duì)內(nèi)部控制的“責(zé)任”。在世界內(nèi)部控制發(fā)展史上，COSO報(bào)告第一次明確地闡述了內(nèi)部控制的制定與實(shí)施的責(zé)任問(wèn)題。該報(bào)告認(rèn)為，不僅僅是管理人員、內(nèi)部審計(jì)或董事會(huì)，組織中的每一個(gè)人都對(duì)內(nèi)部控制負(fù)有責(zé)任。確立這種組織思想有利于將企業(yè)的所有員工團(tuán)結(jié)一致，使其主動(dòng)地維護(hù)及改善企業(yè)的內(nèi)部控制，而不是與管理階層相互對(duì)立，被動(dòng)地執(zhí)行內(nèi)部控制。
2、強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制應(yīng)該與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程相結(jié)合。COSO報(bào)告認(rèn)為，經(jīng)營(yíng)過(guò)程是指通過(guò)規(guī)劃、執(zhí)行及監(jiān)督等基本的管理過(guò)程對(duì)企業(yè)加以管理。這個(gè)過(guò)程由組織的某一個(gè)單位或部門(mén)進(jìn)行，或由若干個(gè)單位或（及）部門(mén)共同進(jìn)行。內(nèi)部控制是企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的一部分，與經(jīng)營(yíng)過(guò)程結(jié)合在一起，而不是凌駕于企業(yè)的基本活動(dòng)之上，它使經(jīng)營(yíng)達(dá)到預(yù)期的效果，并監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程的持續(xù)進(jìn)行。不過(guò)，內(nèi)部控制只是管理的一種工具，并不能取代管理。
3、強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制是一個(gè)“動(dòng)態(tài)過(guò)程”。內(nèi)部控制是對(duì)企業(yè)的整個(gè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督與控制的過(guò)程，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是永不停止的，企業(yè)的內(nèi)部控制過(guò)程也因此不會(huì)停止。企業(yè)內(nèi)部控制木是一項(xiàng)制度或一個(gè)機(jī)械的規(guī)定，企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理環(huán)境的變化必然要求企業(yè)內(nèi)部控制越來(lái)越趨于完善，內(nèi)部控制是一個(gè)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、解決問(wèn)題、發(fā)現(xiàn)新問(wèn)題、解決新問(wèn)題的循環(huán)往復(fù)的過(guò)程。
4、強(qiáng)調(diào)“人”的重要性。COSO報(bào)告特別強(qiáng)調(diào)，內(nèi)部控制受企業(yè)的董事會(huì)、管理階層及其他員工影響，透過(guò)企業(yè)之內(nèi)的人所做的行為及所說(shuō)的話而完成。只有人才可能制定企業(yè)的目標(biāo)，并設(shè)置控制的機(jī)制。反過(guò)來(lái)，內(nèi)部控制影響著人的行動(dòng)。
5、強(qiáng)調(diào)“軟控制”的作用。相對(duì)于以前的內(nèi)部控制研究成果而言，COSO報(bào)告更加強(qiáng)調(diào)“軟控制”的作用。軟控制主要是指那些屬于精神層面的事物，如高級(jí)管理階層的管理風(fēng)格、管理哲學(xué)、企業(yè)文化、內(nèi)部控制意識(shí)等。
6、強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。現(xiàn)代社會(huì)是一個(gè)充滿(mǎn)劇烈競(jìng)爭(zhēng)的社會(huì)，每一個(gè)企業(yè)都面臨著成功的挑戰(zhàn)和失敗的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的管理是現(xiàn)代企業(yè)的主旋律之一。風(fēng)險(xiǎn)影響著每個(gè)企業(yè)生存和發(fā)展的能力，也影響其在產(chǎn)業(yè)中的競(jìng)爭(zhēng)力及在市場(chǎng)上的聲譽(yù)和形象。COSO報(bào)告指出，所有的企業(yè)，不論其規(guī)模、結(jié)構(gòu)、性質(zhì)或產(chǎn)業(yè)是什么，其組織的不同層級(jí)都會(huì)遭遇風(fēng)險(xiǎn)，管理階層須密切注意各層級(jí)的風(fēng)險(xiǎn)，并采取必要的管理措施。
7、揉和了管理與控制的界限。在COSO報(bào)告中，控制已不再是管理的一部分，管理和控制的職能與界限已經(jīng)模糊。
