一、抵銷分錄：一種經(jīng)驗(yàn)總結(jié)
在母、子公司的會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)期間的差異影響消除以后，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)告最關(guān)鍵的程序就是抵銷。抵銷的宗旨就是要在合并財(cái)務(wù)報(bào)告的工作底稿上，消除集團(tuán)內(nèi)的交易對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，使編制后的合并財(cái)務(wù)報(bào)告沒有集團(tuán)內(nèi)交易（以下簡(jiǎn)稱內(nèi)部交易）的痕跡。產(chǎn)生抵銷程序的原因在于：一是集團(tuán)沒有自己的帳簿體系，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)告不像編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表那樣有直接的帳簿資料可依，只能以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)；二是合并財(cái)務(wù)報(bào)告只能反映集團(tuán)與集團(tuán)以外的成員的交易及其結(jié)果，但可用的基礎(chǔ)“原料”中卻包含了集團(tuán)內(nèi)各成員之間的交易及其結(jié)果；三是抵銷工作只在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)告的工作底稿上進(jìn)行，而不登記在有關(guān)的帳簿上，因此，每次作出的抵銷分錄，只對(duì)該次編制合并財(cái)務(wù)報(bào)告有影響，這種影響不能延續(xù)到以后的合并財(cái)務(wù)報(bào)告的編制。抵銷分錄抵銷的對(duì)象是內(nèi)部交易在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上的反映，應(yīng)借應(yīng)貸的方向與發(fā)生該業(yè)務(wù)時(shí)有關(guān)主體的會(huì)計(jì)記錄方向相反，應(yīng)借應(yīng)貸的科目與金額就是該內(nèi)部交易在個(gè)別報(bào)表上反映的項(xiàng)目名稱和金額（可能是余額，也可能是發(fā)生額，關(guān)鍵是看該內(nèi)部交易的影響所處的狀態(tài)-存量還是流量，若是前者應(yīng)為余額，若為后者應(yīng)為本期發(fā)生額）。如何抵銷內(nèi)部交易的影響，有兩種模式：一是按報(bào)表的類別分別進(jìn)行。這樣就可能出現(xiàn)同一內(nèi)部交易的抵銷要在幾個(gè)地方才能完成，編制成本太高；另一種模式按內(nèi)部交易的類別分別進(jìn)行。我覺得有必要將所有內(nèi)部交易事項(xiàng)分為如下五類予以抵銷：
1、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷
包括對(duì)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的期末余額的抵銷和提取的內(nèi)部壞帳準(zhǔn)備的抵銷，抵銷分錄的基本模式如下：
?。?）借：債務(wù)類項(xiàng)目 ×××（期末余額）
貸：債權(quán)類項(xiàng)目 ×××
?。?）借：壞帳準(zhǔn)備 ×××（期末余額）
貸：管理費(fèi)用 ×××（本期內(nèi)部壞帳費(fèi)用）
年初未分配利潤 ×××（期初內(nèi)部壞帳準(zhǔn)備余額）
2、內(nèi)部債券籌資與投資的抵銷
內(nèi)部債券的投資與籌資是指那些集團(tuán)內(nèi)一成員發(fā)行債券，另一成員購買其債券的交易及結(jié)果。從會(huì)計(jì)事項(xiàng)的性質(zhì)說，包括（1）對(duì)該部分債券期末余額的抵銷，（2）對(duì)該部分債券本期內(nèi)的利息收入與支出的抵銷，即
?。?）借：應(yīng)付債券 ×××（期末余額）
貸：長期投資 ×××
借：投資收益 ×××（本期發(fā)生額）
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 ×××
在此兩項(xiàng)抵銷分錄中，若借貸金額有差異，按規(guī)定應(yīng)將差異記入“合并價(jià)差”中。
3、內(nèi)部存貨購、銷的抵銷
實(shí)際上就是要抵銷存貨銷售的內(nèi)部毛利（或損失）在購、銷雙方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上的反映。在現(xiàn)行實(shí)務(wù)中內(nèi)部存貨購銷的抵銷，可以分為如下兩類情況來展開（以內(nèi)部銷售時(shí)產(chǎn)生內(nèi)部毛利為例）：
?。?）抵銷本期內(nèi)部銷售存貨引起的事項(xiàng)
借：主營業(yè)務(wù)收入 ×××（本期內(nèi)部銷售收入）
貸：存貨 ×××（期末未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部毛利）
主營業(yè)務(wù)成本 ×××（本期內(nèi)部銷售成本與已轉(zhuǎn)銷的內(nèi)部毛利）
?。?）抵銷上期末未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部毛利的本期變化
借：期初未分配利潤 ×××（年初未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部毛利）
貸：主營業(yè)務(wù)成本 ×××（本期實(shí)現(xiàn)內(nèi)部毛利）
存貨 ×××（期末仍未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部毛利）
4.內(nèi)部固定資產(chǎn)購、銷的抵銷
是在抵銷因內(nèi)部購銷固定資產(chǎn)而發(fā)生的損益在個(gè)別報(bào)表上的反映。這種抵銷，與內(nèi)部存貨的購銷的抵銷相比，其差別是由于內(nèi)部損益的轉(zhuǎn)銷（實(shí)現(xiàn)）的方式不同引起的。內(nèi)部存貨購銷引起的內(nèi)部損益，隨存貨對(duì)外出售而被一次性地轉(zhuǎn)入主營業(yè)務(wù)成本；內(nèi)部固定資產(chǎn)購銷形成的內(nèi)部損益，將通過“折舊”而分次轉(zhuǎn)銷或?qū)崿F(xiàn)。設(shè)A、B是某集團(tuán)的成員，1991年6月5日A將成本為8萬元的商品作價(jià)10萬元賣給B作為固定資產(chǎn)，B在當(dāng)月即將其投入使用，預(yù)計(jì)使用5年，不計(jì)凈殘值，按直線法計(jì)提折舊，則有關(guān)的抵銷分錄如下：
?。?）在使用固定資產(chǎn)的各年的抵銷（見表一）
表一
應(yīng)借應(yīng)貸關(guān)系 1991 1992 1993 1994 1995 1996
*抵銷內(nèi)部毛利總額
借：主營業(yè)務(wù)收入 10
期初未分配利潤 2 2 2 2 2
貸：主營業(yè)務(wù)成本 8
固定資產(chǎn)原價(jià) 2 2 2 2 2 2
*抵銷內(nèi)部毛利對(duì)折舊的影響
借：累計(jì)折舊 2/5÷2 0.6 1 1.4 1.8 2
貸：期初未分配利潤 0.2 0.6 1 1.4 1.8
管理費(fèi)用 0.2 0.4 0.4 0.4 0.4 0.2
（2）折舊期滿、仍在使用的各年的抵銷
借：累計(jì)折舊 2
貸：固定資產(chǎn)原價(jià) 2
?。?）報(bào)廢當(dāng)年的抵銷（見表二）
表二
若提前（比如，1993年6月） 若折舊期滿當(dāng)年（1996年6 若超齡使用后（比如1997
報(bào)廢 月后）報(bào)廢 年1月）報(bào)廢
借：期初未分配利潤 1.2 借：期初未分配利 0.2
貸：管理費(fèi)用 0.2 貸：管理費(fèi)用 0.2 不需做抵銷分錄
營業(yè)外收入 1.0
5、內(nèi)部股權(quán)籌資與投資的抵銷
是對(duì)母公司“對(duì)子公司長期股權(quán)投資”與子公司所有者權(quán)益的母公司部分的抵銷，以及屬于少數(shù)股東權(quán)益的獨(dú)立確認(rèn)，抵銷時(shí)的基本模式是：借：期末子公司所有者權(quán)益 ×××
貸：對(duì)子公司股權(quán)投資 ×××
少數(shù)股權(quán) ×××
上述分錄的借貸之差，列作“合并價(jià)差”反映。
子公司期末的所有者權(quán)益是由實(shí)收資本（股本）、資本公積、盈余公積和期末未分配利潤四部分組成，其中，期末未分配利潤＝期初未分配利潤＋本期凈利潤－本期凈利潤分配。本期凈利潤又可分為屬于母公司的本期凈利潤（反映在母公司的“投資收益”中）和屬于“少數(shù)股東利潤”，本期凈利潤分配由提取盈余公積和應(yīng)付利潤等項(xiàng)目共同組成。這樣，上述抵銷模式可進(jìn)一步演化為下述抵銷分錄：
借：實(shí)收資本（股本） ×××（子公司，期末）
資本公積 ×××（子公司，期末）
盈余公積 ×××（子公司，期末）
年初未分配利潤 ×××（子公司，期初）
投資收益 ×××（母公司，本期）
少數(shù)股東損益 ×××（子公司本年凈收益×少數(shù)股權(quán)比例）
貸：提取盈余公積 ×××（子公司，本期）
提取公益金 ×××（子公司，本期）
應(yīng)付利潤 ×××（子公司，本期）
長期投資 ×××（母公司，期末）
少數(shù)股權(quán) ×××（子公司期末所有者權(quán)益×少數(shù)股權(quán)比例）
若上述分錄的借、貸金額的合計(jì)數(shù)存在差異，則記在“合并價(jià)差”之中。
依照較權(quán)威的教材的說法，還應(yīng)對(duì)盈余公積作出調(diào)整，調(diào)整時(shí)應(yīng)做如下抵銷分錄：
借：年初未分配利潤 ×××
提取盈余公積 ×××（子公司本期提取數(shù)×母公司投資比例）
貸：盈余公積 ×××（子公司期末余額×投資比例）
此做法的主要理由是：（1）根據(jù)我國公司法的規(guī)定，盈余公積（包括法定公積金和法定公益金）由單個(gè)企業(yè)按照當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的稅后利潤（即凈利潤）計(jì)算提取。子公司當(dāng)期計(jì)提盈余公積作為整個(gè)企業(yè)集團(tuán)利潤分配的一部分，應(yīng)當(dāng)在合并利潤分配表中予以反映和揭示。另一方面，子公司當(dāng)期計(jì)提盈余公積作為子公司利潤分配的結(jié)果，已經(jīng)形成子公司內(nèi)部的積累，從而也形成整個(gè)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的積累。（2）子公司當(dāng)期提取的盈余公積，一方面反映在利潤分配表中，另一方面反映為資產(chǎn)負(fù)債表中盈余公積項(xiàng)目的數(shù)額增加。且均已抵銷。（3）子公司資產(chǎn)負(fù)債表中的盈余公積是其設(shè)立以來歷年提取盈余公積的累積數(shù)，其中本年提取的盈余公積的數(shù)額，是與其個(gè)別損益表中“提取盈余公積”項(xiàng)目相對(duì)應(yīng)的，而以前年度提取的盈余公積的數(shù)額，則是與以前年度損益表中“提取盈余公積”的累計(jì)數(shù)額相對(duì)應(yīng)的。
在我看來，上述用以重新調(diào)整的分錄是沒有必要的。原因是：第一，集團(tuán)并不是一個(gè)法律實(shí)體，當(dāng)然可以不受法律在這方面的約束，或者說集團(tuán)的法律責(zé)任是由集團(tuán)內(nèi)各成員負(fù)擔(dān)的，或者說（公司法）并不直接對(duì)這種會(huì)計(jì)觀念上的東西-集團(tuán)產(chǎn)生約束力；第二，在現(xiàn)行合并財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)務(wù)中，奉行的是“母公司理論”。依照母公司理論，合并利潤表是關(guān)于屬于母公司凈利潤形成情況的報(bào)表，合并凈利潤當(dāng)然不包括屬于子公司的凈利潤，合并利潤分配表作為合并利潤表的延續(xù)，當(dāng)然是關(guān)于合并凈利潤分配情況的報(bào)表。這樣，在合并利潤分配表中，子公司的凈利潤分配，無論是對(duì)母公司的部分，還是對(duì)子公司的少數(shù)股東的，都不能包括在內(nèi)；第三，合并財(cái)務(wù)報(bào)告是為報(bào)表的使用者更全面、更直接地了解集團(tuán)的全貌而編制的，并不具有真正的法律意義，某一子公司的債權(quán)人在該子公司無力償債時(shí)，只要該集團(tuán)的其他成員不對(duì)該債務(wù)有不可撤消的擔(dān)保責(zé)任等，該債權(quán)人將無權(quán)對(duì)集團(tuán)內(nèi)的其他任何成員有償債要求；第四，如果集團(tuán)要受到公司法的約束，如果合并財(cái)務(wù)報(bào)告奉行的是非“純粹”的母公司理論，那么上述重新調(diào)整分錄，也難以避免重復(fù)計(jì)量的錯(cuò)誤，因?yàn)樽庸镜膬衾麧?，通過母公司在核算“對(duì)子公司股權(quán)投資”時(shí)，使用“權(quán)益法”而將相應(yīng)部分記入了母公司的“投資收益”，進(jìn)而有相應(yīng)的部分在母公司處提取了盈余公積，因此按照上述重新調(diào)整的分錄，將意味著依照子公司凈利潤提取的盈余公積有一部分被重記了。
二、關(guān)于合并商譽(yù)、負(fù)商譽(yù)與合并價(jià)差
1、商譽(yù)究竟是什么
70年代，美國著名會(huì)計(jì)學(xué)家亨德里克森（E.S.Hendriksen）在其所著的（會(huì)計(jì)理論）（注：E.S.亨德里克森（美）。會(huì)計(jì)理論[M].立信會(huì)計(jì)圖書用品社，1987.）一書中，從會(huì)計(jì)的角度對(duì)商譽(yù)的性質(zhì)作了以下三種解釋，號(hào)稱商譽(yù)的“三元理論”：
“好感價(jià)值論”認(rèn)為商譽(yù)產(chǎn)生的原因是由于有利的商業(yè)聯(lián)系、良好的職工關(guān)系和顧客對(duì)企業(yè)的好感而形成的價(jià)值。對(duì)企業(yè)的好感可能來自有利的地理位置、獨(dú)占的特權(quán)以及良好的經(jīng)營管理水平等因素，并認(rèn)為當(dāng)一個(gè)經(jīng)營中的企業(yè)的賣價(jià)超過其各個(gè)資產(chǎn)價(jià)值的總和時(shí)，就有商譽(yù)。
