一、長期股權(quán)投資差額的納稅調(diào)整及相關(guān)會(huì)計(jì)處理
對于按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資產(chǎn)生的股權(quán)投資差額的處理，會(huì)計(jì)上與稅法上的規(guī)定存在差異。
依據(jù)會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，對于長期股權(quán)投資初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，應(yīng)作為股權(quán)投資差額處理，并按一定的期間攤銷計(jì)入損益。在權(quán)益法下核算時(shí)，借記“長期股權(quán)投資--股權(quán)投資差額”科目，貸記“長期股權(quán)投資--投資成本”科目；攤銷股權(quán)投資差額時(shí)，借記“投資收益”科目，貸記“長期股權(quán)投資--股權(quán)投資差額”科目。對于長期股權(quán)投資初始成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，在調(diào)整長期股權(quán)投資初始成本的同時(shí)，作資本公積處理，不計(jì)入損益。其會(huì)計(jì)處理為：借記“長期股權(quán)投資--投資成本”科目，貸記“資本公積”科目。
而按照稅法規(guī)定，企業(yè)為取得另一企業(yè)的股權(quán)支付的全部代價(jià)，屬于股權(quán)投資支出，不得計(jì)入投資企業(yè)當(dāng)期費(fèi)用，不論長期股權(quán)投資支出大于或小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，均不得通過折舊或攤銷方式分期計(jì)入投資企業(yè)的費(fèi)用或收益。即稅法規(guī)定不確認(rèn)任何由于長期股權(quán)投資的公允價(jià)值與占被投資單位所有者權(quán)益份額不同而產(chǎn)生的股權(quán)投資差額。其產(chǎn)生的股權(quán)投資差額的借方余額，在按照會(huì)計(jì)制度進(jìn)行分期攤銷，抵減投資收益的時(shí)候，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額不允許扣除。當(dāng)其投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，也不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
納稅調(diào)整。對于按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資按照會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定產(chǎn)生的股權(quán)投資差額的借方余額，分期攤銷抵減投資與稅法規(guī)定在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不允許扣除的差異，屬于時(shí)間性差異，企業(yè)所采用的所得稅會(huì)計(jì)處理方法包括應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法。企業(yè)持有的長期股權(quán)投資，在股權(quán)投資差額的借方余額按照會(huì)計(jì)攤銷期間，應(yīng)在規(guī)定計(jì)算的利潤總額基礎(chǔ)上加上當(dāng)期對股權(quán)投資差額借方余額攤銷時(shí)計(jì)入投資收益的金額，作為當(dāng)期應(yīng) 納稅所得額，即納稅調(diào)整金額為當(dāng)期按照會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)入損益的股權(quán)投資差額的攤銷金額。
會(huì)計(jì)處理。企業(yè)在持有按權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資期間，對于股權(quán)投資差額借方余額按照會(huì)計(jì)規(guī)定進(jìn)行的攤銷，應(yīng)視所采用的所得稅會(huì)計(jì)處理方法分別確定：當(dāng)企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算時(shí)，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算的利潤總額基礎(chǔ)上加上當(dāng)期股權(quán)投資差額借方余額的攤銷金額，計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，并按適用所得稅稅率計(jì)算應(yīng)交所得稅，借記“所得稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交所得稅”科目。當(dāng)企業(yè)采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算時(shí)，應(yīng)按當(dāng)期應(yīng)交所得稅與當(dāng)期股權(quán)投資差額攤銷的所得稅影響金額之差作為當(dāng)期的所得稅費(fèi)用，借記“所得稅”科目，按照當(dāng)期股權(quán)投資差額借方余額攤銷的所得稅影響，借記“遞延稅款”科目，按會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)算的利潤總額加上當(dāng)期股權(quán)投資差額借方余額的攤銷金額，計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額與適用所得稅稅率計(jì)算應(yīng)交所得稅，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交所得稅”科目。
[案例1]甲公司于2004年1月1日以銀行存款 6000萬元取得乙公司的40%的股權(quán)，取得股權(quán)之日，乙公司資產(chǎn)負(fù)債表上列示的所有者權(quán)益的賬面金額為1200萬元。假定甲公司2004年按照會(huì)計(jì)確定的利潤總額為2000萬元，適用所得稅稅率為33%.甲公司對會(huì)計(jì)確定的股權(quán)投資差額按照10年攤銷，不考慮其他納稅調(diào)整因素。
[案例分析]：甲公司長期股權(quán)投資的初始成本為6000萬元，占乙公司所有者權(quán)益的份額為4800萬元（12000×40%），因此由兩者產(chǎn)生的股權(quán)投資差額為借方差額1200萬元，其會(huì)計(jì)分錄如下：
借：長期股權(quán)投資--投資成本 60000000
貸：銀行存款 60000000
借：長期股權(quán)投資--股權(quán)投資差額 12000000
貸：長期股權(quán)投資--投資成本 12000000
長期股權(quán)投資差額應(yīng)按照10年攤銷，每年攤銷金額為 120萬元（1200÷10），2004年12月31日攤銷時(shí)會(huì)計(jì)分錄為：
借：投資收益--股權(quán)投資收益 1200000
貸：長期股權(quán)投資--股權(quán)投資差額 1200000
因此，長期股權(quán)投資差額每年影響甲公司利潤的金額為120萬元。其納稅調(diào)整如下：
1、若甲公司采用應(yīng)付稅款法，按稅法規(guī)定不能在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，企業(yè)應(yīng)在期末進(jìn)行納稅調(diào)整。應(yīng)納稅所得額=2000+120=2120（萬元），應(yīng)交所得稅=2120×33%= 699.6（萬元），其會(huì)計(jì)處理為：
借：所得稅 6996000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交所得稅 6996000
2、若甲公司采用納稅影響會(huì)計(jì)法，其與應(yīng)付稅款法的主要差異在于將按納稅調(diào)整金額計(jì)算的稅款金額39.6萬元（120×33%）計(jì)入“遞延稅款”科目，其納稅調(diào)整的相關(guān)會(huì)計(jì)處理為：
借：所得稅 660000
遞延所得稅資產(chǎn) 396000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交所得稅 6996000
二、處置長期股權(quán)投資的納稅調(diào)整及相關(guān)會(huì)計(jì)處理
?。ㄒ唬τ谄髽I(yè)在處置長期股權(quán)投資時(shí)，按照稅法規(guī)定確定的長期股權(quán)投資的成本與會(huì)計(jì)確定的處置時(shí)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值的差異，應(yīng)按以下公式確定納稅調(diào)整金額：
按稅法規(guī)定應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的處置損益=長期股權(quán)投資處理凈收入-按稅法規(guī)定確定的被處置長期股權(quán)投資的賬面余額
按會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)入當(dāng)期損益的處置損益=長期股權(quán)投資處置凈收入-按會(huì)計(jì)規(guī)定確定的處置長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值
納稅調(diào)整金額=按稅法規(guī)定應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額的處置損益-按會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)入當(dāng)期損益的處置損益
（二）應(yīng)交所得稅計(jì)算及當(dāng)期所得稅費(fèi)用確認(rèn)的有關(guān)會(huì)計(jì)處理
當(dāng)企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算時(shí)，應(yīng)按會(huì)計(jì)確定的利潤總額基礎(chǔ)上加上按上述規(guī)定計(jì)算的因處置長期股權(quán)投資產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額，計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，并按適用所得稅稅率計(jì)算應(yīng)交所得稅，借記“所得稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交所得稅”科目。
當(dāng)企業(yè)采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算時(shí)，應(yīng)按會(huì)計(jì)規(guī)定的利潤總額基礎(chǔ)上加上按上述規(guī)定計(jì)算的納稅調(diào)整金額，計(jì)算出當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，并按適用所得稅稅率計(jì)算應(yīng)交所得稅。按當(dāng)期應(yīng)交所得稅加上或減去當(dāng)期轉(zhuǎn)回的時(shí)間性差異的所得稅影響金額，借記“所得稅”科目，按當(dāng)期轉(zhuǎn)回的時(shí)間性差異的所得稅影響金額，貸記或者借記“遞延稅款”科目，按當(dāng)期應(yīng)交所得稅，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交所得稅”科目。
[案例2]2004年1月1日，甲公司將一固定資產(chǎn)用于長期股權(quán)投資，并取得乙公司30%股權(quán)。取得股權(quán)之日，乙公司資產(chǎn)負(fù)債表上列示的所有者權(quán)益的賬面金額為 250000元，該固定資產(chǎn)原值100000元，已提折舊30000元，市場公允價(jià)65000元，銷售不動(dòng)產(chǎn)的營業(yè)稅率為5%.甲公司第10年處置該長期股權(quán)投資，取得處置收入90000元，假定甲公司每年稅前會(huì)計(jì)利潤都為600000萬元，所得稅率為33%，甲公司對會(huì)計(jì)確定的股權(quán)投資差額按10年攤銷。除長期股權(quán)投資存在的納稅差異外，甲公司不存在其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。該公司所得稅會(huì)計(jì)處理采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算（對于應(yīng)付稅款法，在此不再詳述，主要分析納稅影響會(huì)計(jì)法的具體納稅調(diào)整及相關(guān)會(huì)計(jì)處理）。
[案例分析]：甲公司的會(huì)計(jì)分錄如下：
固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理時(shí)：
借：固定資產(chǎn)清理 75000
累計(jì)折舊 25000
貸：固定資產(chǎn) 100000
計(jì)算固定資產(chǎn)應(yīng)交營業(yè)稅：65000×5%=3250（元）
借：固定資產(chǎn)清理 3250
貸：應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交營業(yè)稅 3250
確認(rèn)初始投資成本：
借：長期股權(quán)投資--投資成本 78250
貸：固定資產(chǎn)清理 78250
確認(rèn)的股權(quán)投資差額=78250-250000×30%=3250（元）
長期股權(quán)投資大于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益的份額，產(chǎn)生股權(quán)投資差額借方發(fā)生額，其會(huì)計(jì)分錄為：
借：長期股權(quán)投資--股權(quán)投資差額 3250
貸：長期股權(quán)投資--投資成本 3250
股權(quán)投資差額每年攤銷額為325元（3250÷10），每年年末攤銷股權(quán)投資差額時(shí)，其會(huì)計(jì)分錄為：
借：投資收益--股權(quán)投資差額 325
貸：長期股權(quán)投資--股權(quán)投資差額 325
納稅調(diào)整。2003年末按稅法確定的投資損失=65000-（100000-25000）-3250=-13250（元），而按會(huì)計(jì)規(guī)定卻沒有確認(rèn)投資損失，因此，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異13250元，企業(yè)已經(jīng)攤銷325元。故應(yīng)納稅所得額=600000+325-13250=587075（元），應(yīng)交所得稅=587075×33%=193734.75（元），遞延所得稅資產(chǎn)=325×33%=107.25（元），遞延所得稅負(fù)債=13250×33%=4372.5（元），所得稅費(fèi)用=193734.75+4265.25=198000（元）。2004年，納稅調(diào)整的會(huì)計(jì)分錄為：
借：所得稅 198000
遞延所得稅資產(chǎn) 107.25
貸：應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交所得稅 193734.75
遞延所得稅負(fù)債 4372.5
第2到9年股權(quán)持有期間，每年攤銷股權(quán)投資差額 325元。每年年末攤銷股權(quán)投資差額時(shí)，相關(guān)會(huì)計(jì)分錄為：
借：投資收益--股權(quán)投資差額 325
貸：長期股權(quán)投資--股權(quán)投資差額 325
而按稅法規(guī)定不能在稅前扣除，因此產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異325元，遞延所得稅資產(chǎn)=325×33%=107.25（元），股權(quán)投資差額攤銷期間每年應(yīng)納稅所得額=600000+3250=603250（元），應(yīng)交所得稅：603250×33%=199072.5（元），所得稅費(fèi)用=199072.5-107.25= 198965.25（元）。
第2到9年股權(quán)持有期間的納稅調(diào)整的會(huì)計(jì)分錄如下：
借：所得稅 198965.25
遞延所得稅資產(chǎn) 107.25
貸：應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交所得稅 199072.5
第十年處置長期股權(quán)股權(quán)投資賬面價(jià)值=78250-325×10=75000（元），按照會(huì)計(jì)規(guī)定確認(rèn)的處置損益=90000-75000=15000（元），其會(huì)計(jì)分錄為：
借：銀行存款 90000
貸：長期股權(quán)投資--投資成本 75000
投資收益 15000
按照稅法規(guī)定確定的該長期股權(quán)投資的計(jì)價(jià)應(yīng)為65000元，故稅法認(rèn)可的投資收益=90000-65000=25000（元）。稅法與會(huì)計(jì)確認(rèn)的投資收益差額10000元（25000-15000）屬于暫時(shí)性差異。遞延所得稅資產(chǎn)=10000×33%=3300（元），應(yīng)納稅所得額=600000+3250+10000=613250（元），應(yīng)交所得稅=613250×33%=202372.5（元），所得稅費(fèi)用=202372.5-3300=199072.5（元），甲公司第10年處置該長期股權(quán)投資的納稅調(diào)整會(huì)計(jì)分錄如下：
借：所得稅 199072.5
遞延所得稅資產(chǎn) 3300
貸：應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交所得稅 202372.5
