企業(yè)在匯算清繳時(shí)，當(dāng)“彌補(bǔ)虧損”、“公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)”、“技術(shù)開發(fā)費(fèi)加扣”三項(xiàng)收政策在同一企業(yè)同一年度適用時(shí)，如果計(jì)算的先后順序不一樣，最后計(jì)算的結(jié)果也不一樣， 正確的計(jì)算順序如下。
補(bǔ)虧、捐贈(zèng)的計(jì)算應(yīng)遵循的順序。稅法規(guī)定納稅人用于公 益、救濟(jì)性的捐贈(zèng)，在年度應(yīng)納稅所得額限額標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除，超過(guò)部分不得扣除。根據(jù)該規(guī)定，計(jì)算捐贈(zèng)扣除時(shí)，一般應(yīng)作為納稅調(diào)整的最后一個(gè)項(xiàng)目。而彌補(bǔ)虧損只是納稅調(diào)減的一個(gè)正常項(xiàng)目，因此，“年度應(yīng)納稅所得額限額標(biāo)準(zhǔn)”應(yīng)當(dāng)是彌補(bǔ)了以前年度虧損后的應(yīng)納稅所得額。所以，補(bǔ)虧與捐贈(zèng)的計(jì)算順序應(yīng)當(dāng)是“先補(bǔ)虧，后捐贈(zèng)”。
補(bǔ)虧、捐贈(zèng)、加扣的計(jì)算應(yīng)遵循的順序。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)稅[2007]88號(hào)）規(guī)定，納稅人發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，允許再按技術(shù)開發(fā)費(fèi)實(shí)際發(fā)生額的50%抵扣當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額。企業(yè)年度實(shí)際發(fā)生的技術(shù)開發(fā)費(fèi)當(dāng)年不足抵扣的部分，可在以后年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額中結(jié)轉(zhuǎn)抵扣，抵扣的期限最長(zhǎng)不得超過(guò)五年。由此可見(jiàn)，“加扣”政策的上述限制決定了其計(jì)算的順序必須在“捐贈(zèng)”之后。因此，正確的計(jì)算順序應(yīng)當(dāng)是“先補(bǔ)虧、后捐贈(zèng)、再加扣”。
投資抵免的順序。投資抵免是對(duì)應(yīng)納稅額的直接抵免，實(shí)際上屬于一項(xiàng)減免稅優(yōu)惠，應(yīng)當(dāng)是計(jì)算應(yīng)納稅額的最后一道環(huán)節(jié)。
實(shí)務(wù)舉例：宏大公司2007年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告及相關(guān)賬簿、憑證，資料如下：
1．2007年會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額3000萬(wàn)元，賬面已按會(huì)計(jì)利潤(rùn)提取所得稅990萬(wàn)元，2007年已預(yù)繳所得稅700萬(wàn)元，“應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅”貸方余額290萬(wàn)元。
2．“管理費(fèi)用--研究與開發(fā)費(fèi)”賬戶本期發(fā)生的金額為60萬(wàn)元，該科研項(xiàng)目符合技術(shù)開發(fā)費(fèi)稅前扣除優(yōu)惠條件，并得到稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)。
3．“營(yíng)業(yè)外支出”賬戶列支了本年度發(fā)生的兩筆公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)。一是本年度通過(guò)民政部門向遭受自然災(zāi)害地區(qū)的捐贈(zèng)150萬(wàn)元；二是通過(guò)民政部門向農(nóng)村九年制義務(wù)教育的小學(xué)捐贈(zèng)40萬(wàn)元。
4．公司于2006年4月份，投資興建“年產(chǎn)1000噸子午線輪胎用鋼絲簾線技術(shù)改造項(xiàng)目”，該項(xiàng)目已經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批確認(rèn)符合國(guó)產(chǎn)設(shè)備投資抵免所得稅優(yōu)惠條件。投資期兩年，2006年購(gòu)置國(guó)產(chǎn)設(shè)備1000萬(wàn)元，2007年購(gòu)置國(guó)產(chǎn)設(shè)備800萬(wàn)元，均取得設(shè)備發(fā)票。
5．公司開業(yè)以來(lái)各年度經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額如下：2004年為-52萬(wàn)元；2005年為48萬(wàn)元；2006年為-100萬(wàn)元。
6．公司執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，企業(yè)所得稅適用稅率33%.
要求：（1）根據(jù)上述資料，計(jì)算宏大公司2007年度應(yīng)納所得稅額；（2）進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理，并說(shuō)明如何辦理補(bǔ)退稅事宜。
當(dāng)“彌補(bǔ)虧損”、“公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)”、“技術(shù)開發(fā)費(fèi)加扣”、“投資抵免”四項(xiàng)稅收政策在同一企業(yè)同一年度適用時(shí)，應(yīng)注意計(jì)算的先后順序。正確的計(jì)算順序應(yīng)當(dāng)是“先補(bǔ)虧、后捐贈(zèng)、再加扣、最后抵免”。
宏大公司應(yīng)納稅額計(jì)算過(guò)程如下：
?。?）2004年的虧損52萬(wàn)元由2005年的盈利48萬(wàn)元彌補(bǔ)后，剩余4萬(wàn)元可以2007年度所得彌補(bǔ)，2006年度的虧損 100萬(wàn)元，也可以用2007年度所得彌補(bǔ)。
（2）根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于納稅人向農(nóng)村義務(wù)教育捐贈(zèng)有關(guān)所得稅政策的通知》（財(cái)稅[2001]103號(hào)）規(guī)定，納稅人通過(guò)國(guó)家機(jī)關(guān)向農(nóng)村義務(wù)教育的捐贈(zèng)允許在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)全額扣除，不作納稅調(diào)整。另一筆公益、救濟(jì)性捐贈(zèng)納稅調(diào)整計(jì)算如下：
允許扣除的捐贈(zèng)額=40×100%+3190×3%=135.7（萬(wàn)元）
?。?）技術(shù)開發(fā)費(fèi)，加計(jì)扣除額=60×50%=30（萬(wàn)元）
應(yīng)納所得稅額=2920.3×33%=963.699（萬(wàn)元）
?。?）分年度購(gòu)置的國(guó)產(chǎn)設(shè)備按照先購(gòu)入先 抵免的順序進(jìn)行。2006年度由于應(yīng)納稅所得額小于0，故2006年度購(gòu)置的國(guó)產(chǎn)設(shè)備只能在2007年?2010年抵免。
2006年購(gòu)置國(guó)產(chǎn)設(shè)備的抵免額：新增稅額=963.699-0（2005年應(yīng)納所得稅額）= 963.699（萬(wàn)元），大于400萬(wàn)元（1000x40%），可 以抵免400萬(wàn)元；
2007年購(gòu)置國(guó)產(chǎn)設(shè)備的抵免額：新增稅額=963.699-0（2006年應(yīng)納所得稅額）= 963．699（萬(wàn)元），大于320萬(wàn)元（800X40%），可以抵免320萬(wàn)元。
抵免后，2007年實(shí)際應(yīng)納所得稅額=963.699-400-320=243.699（萬(wàn)元）
?。?）賬務(wù)處理
公司多提取所得稅額=990-243.699=746．301（萬(wàn)元），應(yīng)予沖回，會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅 746.301
貸：以前年度損益調(diào)整 746.301
借：以前年度損益調(diào)整 746.301
貸：利潤(rùn)分配--未分配利潤(rùn) 746.301
調(diào)賬后，“應(yīng)交稅金--應(yīng)交所得稅”賬戶借方余額為： 746.301-290=456.301（萬(wàn)元），表示企業(yè)多預(yù)繳的所得稅，根據(jù)《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五十三條的規(guī)定，可以在下一年度內(nèi)抵繳。財(cái)稅字[1994]250號(hào)文件規(guī)定，如果下一半度抵繳后仍有結(jié)余的，或下一年度發(fā)生虧損的，應(yīng)及時(shí)辦理退庫(kù)。
填表如下（企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目）
13 納稅調(diào)整前所得（6?12） 3190
14 加：納稅調(diào)整增加額（請(qǐng)?zhí)罡奖硭模? 0
15 減：納稅調(diào)整減少額（請(qǐng)?zhí)罡奖砦澹? 0
16 納稅調(diào)整后所得（13+14-15） 3190
17 減：彌補(bǔ)以前年度虧損（填附表六）（17≤16） 104
18 減：免稅所得（請(qǐng)?zhí)罡奖砥撸?8≤16-17） 0
19 加：應(yīng)補(bǔ)稅投資收益已繳所得稅額 0
20 減：允許扣除的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)額（請(qǐng)?zhí)罡奖戆耍?135. 7
21 減：加計(jì)扣除額（請(qǐng)?zhí)罡奖砭牛?30
22 應(yīng)納稅所得額（16-17-18+19?20-21） 2920.3
23 適用稅率 33％
24 境內(nèi)所得應(yīng)納所得稅額（22x23） 963.699
25 減：境內(nèi)投資所得抵免稅額 0
26 加：境外所得應(yīng)納所得稅額（請(qǐng)?zhí)罡奖硎?br />
27 減：境外所得抵免稅額（請(qǐng)?zhí)罡奖硎?br />
28 境內(nèi)、外所得應(yīng)納所得稅額（24-25+26-27） 963.699
29 減：減免所得稅額（請(qǐng)?zhí)罡奖砥撸?720
30 實(shí)際應(yīng)納所得稅額（28-29） 243.699
33 減：本期累計(jì)實(shí)際已預(yù)繳的所得稅額 700
34 本期應(yīng)補(bǔ)（退）的所得稅額
注：13行：納稅調(diào)整前所得=3000+150+40=3190；17行：彌補(bǔ)以前年度虧損=-52+48-100=-104；20行：允許扣除的公益救濟(jì)性捐贈(zèng)額=40×lOO%+3190×3%=135.7；21行：加計(jì)扣 除額=60×50%=30；29行：減免所得稅額=400+320=720
