我國的合并會計報表準(zhǔn)則尚未正式頒布，現(xiàn)在企業(yè)執(zhí)行的是1995年財政部頒發(fā)的《合并會計報表暫行規(guī)定》。但在合并會計報表實務(wù)中發(fā)生的某些特殊情形仍然沒有制度可循。本文要討論的就是一例特殊實務(wù)：某家上市公司編制合并會計報表時，其合并范圍相對上年發(fā)生了變化，以前年度被納入合并范圍的子公司A從當(dāng)年起不再是會計報表的合并對象，由此產(chǎn)生的問題是子公司A以前年度與母公司、其他子公司之間內(nèi)部交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)銷售利潤應(yīng)如何處理。特別是子公司A曾與子公司B有一筆固定資產(chǎn)交易，形成的內(nèi)部利潤高達(dá)2000萬元，屬于重大事項。該公司在以前年度合并報表時對此進(jìn)行了抵消，而當(dāng)年子公司A不在合并范圍，那么子公司B購入的該項固定資產(chǎn)所含的2000萬元內(nèi)部銷售利潤是否仍是末實現(xiàn)銷售利潤？是否還需要抵消？該家公司就此征詢會計業(yè)內(nèi)人士時，產(chǎn)生了兩種意見。有的人認(rèn)為“皮之不存，毛將焉附”？內(nèi)部交易的一方都已經(jīng)不存在于企業(yè)集團(tuán)了，集團(tuán)內(nèi)部交易轉(zhuǎn)變?yōu)榧瘓F(tuán)外交易，抵消的對象既已消失，逞論抵消？有的人認(rèn)為內(nèi)部交易的一方雖然退出，但該固定資產(chǎn)并末退出企業(yè)集團(tuán)，其所含的內(nèi)部銷售利潤也未實現(xiàn)，因此仍然需要抵消。由于遍尋我國會計制度，未見有關(guān)規(guī)定或解釋，本文試圖通過分析合并會計報表理論，對這類特殊情形作出一個合理的職業(yè)判斷。
為方便討論，先假設(shè)：（1）某企業(yè)集團(tuán)的合并會計報表的合并范圍是母公司、全資子公司A、全資子公司B；（2）固定資產(chǎn)交易是不計提折舊的固定資產(chǎn)交易；（3）母公司收回對全資子公司A的全部投資，便會資子公司A完全退出該企業(yè)集團(tuán)。
在一般情形下，母公司與子公司之間、子公司相互之間發(fā)生的一方銷售自身的產(chǎn)品，另一方購買對方產(chǎn)品作為固定資產(chǎn)使用，這種企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的固定資產(chǎn)購銷活動形成了固定資產(chǎn)價值包含有末實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。根據(jù)《合并會計報表暫行規(guī)定》應(yīng)編制抵消分錄，借記“營業(yè)收入”，貸記“營業(yè)成本”和“固定資產(chǎn)原價”；在該固定資產(chǎn)的使用期內(nèi)，每期編制合并會計報表時都必須將該固定資產(chǎn)原價中所包含的末實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵消，直至該固定資產(chǎn)退出企業(yè)集團(tuán)止，應(yīng)編制的抵消分錄是借記“年初末分配利潤”，貸記“固定資產(chǎn)原價”，其數(shù)額為上一會計期間該固定資產(chǎn)原值中抵消的末實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。
在特殊情形下，該項內(nèi)部交易的對象--固定資產(chǎn)沒有退出企業(yè)集團(tuán)，但交易主體雙方中銷售方退出了企業(yè)集團(tuán)或者說不在會計報表的合并范圍之內(nèi)，該項固定資產(chǎn)原價中包含的內(nèi)部銷售利潤是否視作已實現(xiàn)呢？假設(shè)存在兩種情形：
一、該項交易是子公司A與母公司之間的交易，子公司A是銷售方，母公司是購買方
在子公司A尚屬于企業(yè)集團(tuán)的合并范圍時，這種內(nèi)部固定資產(chǎn)交易，從企業(yè)集團(tuán)整體來看，是相當(dāng)于企業(yè)內(nèi)部自行建造固定資產(chǎn)，既不能增加固定資產(chǎn)價值，也不能由此而實現(xiàn)利潤，因此必須抵消銷售方--子公司A計入利潤表中的因該內(nèi)部銷售確認(rèn)的收益，同時必須抵消購買方--母公司計入資產(chǎn)負(fù)債表中的固定資產(chǎn)原值中包含的子公司A作為利潤確認(rèn)的那一部分?jǐn)?shù)額；當(dāng)子公司A不再屬于企業(yè)集團(tuán)的合并范圍時，這項過去的交易不能視作企業(yè)集團(tuán)外交易，因為它是過去發(fā)生的，是子公司A在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的時候發(fā)生的，應(yīng)該直接認(rèn)定為企業(yè)內(nèi)部自行建造固定資產(chǎn)，抵消的原理同樣適用。
如果參照《合并會計報表暫行規(guī)定》中對該固定資產(chǎn)進(jìn)行清理時的會計處理，在固定資產(chǎn)出售、報廢等清理時，應(yīng)當(dāng)將該固定資產(chǎn)原價中包含的末實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵消。該項規(guī)定依據(jù)的原理是：該固定資產(chǎn)已離開企業(yè)集團(tuán)，因此不存在固定資產(chǎn)原價中包含的末實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵消問題，但由于銷售企業(yè)期初未分配利潤中包含有這部分末實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，因此必須將期仍未分配利潤中包含的末實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵消，以調(diào)整期初未分配利潤的數(shù)額。進(jìn)行抵消處理時，應(yīng)當(dāng)按照該內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)原價中包含的末實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的數(shù)額，借記“期初未分配利潤”項目，貸記“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”項目。那么同樣，該固定資產(chǎn)的銷售方--子公司雖已離開企業(yè)集團(tuán)，因此不行在銷售方--子公司A期初未分配利潤中包含的末實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵消問題，但必須將固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤予以抵消，以調(diào)整固定資產(chǎn)原價的數(shù)額。只不過由于合并抵消的一方不存在了，該項會計處理不再是合并抵消的處理，而是編制沖銷的調(diào)帳分錄，但是應(yīng)如何編制該筆分錄呢？
如果根據(jù)規(guī)定，該固定資產(chǎn)退出企業(yè)集團(tuán)時，應(yīng)編制如下分錄：
（1）清理時，假設(shè)清理費用和清理收入忽略不計，
借：固定資產(chǎn)清理
貨，固定資產(chǎn)原價
?。?）結(jié)轉(zhuǎn)清理損益，
借：營業(yè)外支出
貸：固定資產(chǎn)清理
或
借：固定資產(chǎn)清理
貸：營業(yè)外收入
因此在抵消期初未分配利潤中末實現(xiàn)的內(nèi)部利潤時，應(yīng)編制抵消分錄，
借：年初未分配利潤
貸：營業(yè)外支出（或營業(yè)外收入）
那么同理推導(dǎo)，該固定資產(chǎn)的銷售方--子公司A退比企業(yè)集團(tuán)時，母公司收回對子公司A的投資，應(yīng)編制分錄，
借：資產(chǎn)類科日
貸：長期投資
投資收益（子公司的凈資產(chǎn)與轉(zhuǎn)讓價的差額）
因此在沖銷核固定資產(chǎn)中末實現(xiàn)的內(nèi)部利潤時，應(yīng)編制的沖銷分錄是：
借：投資收益
貸：固定資產(chǎn)原價
二、該項交易是子公司A與子公司B之間的交易，子公司A是銷售方，子公司B是購買方
由于子公司A退出企業(yè)集團(tuán)，母公司收回對子公司A的投資，該項交易變?yōu)槟腹九c子公司B之間的交易，仍是集團(tuán)內(nèi)部交易。子公司A作為銷售方的期初末分配利潤中包含的末實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤變成了母公司的投資收益中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤，因此應(yīng)從子公司B與子公司A之間的合并抵消改為子公司B與母公司之間的合并抵消，繼續(xù)在合并會計報表時編制抵消分錄，借記“投資收益”項目，貸記“固定資產(chǎn)原價”項目。
由于合并會計報表過程中“抵消”是一個特別重要的程序，其作用是消除公司之間的業(yè)務(wù)，避免重復(fù)計算收入、費用、資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益。本文提及的特殊實例的關(guān)鍵在于確定當(dāng)交易一方退出合并范圍時，留下的交易對象是否還存在個別會計報表有關(guān)項目合計數(shù)額中的重復(fù)因素。本文認(rèn)定該例存在重復(fù)因素，因此建議抵消或沖銷重復(fù)因素。
