我國的合并會計報表準則尚未正式頒布，現(xiàn)在企業(yè)執(zhí)行的是1995年財政部頒發(fā)的《合并會計報表暫行規(guī)定》。但在合并會計報表實務中發(fā)生的某些特殊情形仍然沒有制度可循。本文要討論的就是一例特殊實務：某家上市公司編制合并會計報表時，其合并范圍相對上年發(fā)生了變化，以前年度被納入合并范圍的子公司A從當年起不再是會計報表的合并對象，由此產生的問題是子公司A以前年度與母公司、其他子公司之間內部交易產生的未實現(xiàn)銷售利潤應如何處理。特別是子公司A曾與子公司B有一筆固定資產交易，形成的內部利潤高達2000萬元，屬于重大事項。該公司在以前年度合并報表時對此進行了抵消，而當年子公司A不在合并范圍，那么子公司B購入的該項固定資產所含的2000萬元內部銷售利潤是否仍是末實現(xiàn)銷售利潤？是否還需要抵消？該家公司就此征詢會計業(yè)內人士時，產生了兩種意見。有的人認為“皮之不存，毛將焉附”？內部交易的一方都已經不存在于企業(yè)集團了，集團內部交易轉變?yōu)榧瘓F外交易，抵消的對象既已消失，逞論抵消？有的人認為內部交易的一方雖然退出，但該固定資產并末退出企業(yè)集團，其所含的內部銷售利潤也未實現(xiàn)，因此仍然需要抵消。由于遍尋我國會計制度，未見有關規(guī)定或解釋，本文試圖通過分析合并會計報表理論，對這類特殊情形作出一個合理的職業(yè)判斷。
為方便討論，先假設：（1）某企業(yè)集團的合并會計報表的合并范圍是母公司、全資子公司A、全資子公司B；（2）固定資產交易是不計提折舊的固定資產交易；（3）母公司收回對全資子公司A的全部投資，便會資子公司A完全退出該企業(yè)集團。
在一般情形下，母公司與子公司之間、子公司相互之間發(fā)生的一方銷售自身的產品，另一方購買對方產品作為固定資產使用，這種企業(yè)集團內部的固定資產購銷活動形成了固定資產價值包含有末實現(xiàn)內部銷售利潤。根據《合并會計報表暫行規(guī)定》應編制抵消分錄，借記“營業(yè)收入”，貸記“營業(yè)成本”和“固定資產原價”；在該固定資產的使用期內，每期編制合并會計報表時都必須將該固定資產原價中所包含的末實現(xiàn)內部銷售利潤抵消，直至該固定資產退出企業(yè)集團止，應編制的抵消分錄是借記“年初末分配利潤”，貸記“固定資產原價”，其數(shù)額為上一會計期間該固定資產原值中抵消的末實現(xiàn)內部銷售利潤。
在特殊情形下，該項內部交易的對象--固定資產沒有退出企業(yè)集團，但交易主體雙方中銷售方退出了企業(yè)集團或者說不在會計報表的合并范圍之內，該項固定資產原價中包含的內部銷售利潤是否視作已實現(xiàn)呢？假設存在兩種情形：
一、該項交易是子公司A與母公司之間的交易，子公司A是銷售方，母公司是購買方
在子公司A尚屬于企業(yè)集團的合并范圍時，這種內部固定資產交易，從企業(yè)集團整體來看，是相當于企業(yè)內部自行建造固定資產，既不能增加固定資產價值，也不能由此而實現(xiàn)利潤，因此必須抵消銷售方--子公司A計入利潤表中的因該內部銷售確認的收益，同時必須抵消購買方--母公司計入資產負債表中的固定資產原值中包含的子公司A作為利潤確認的那一部分數(shù)額；當子公司A不再屬于企業(yè)集團的合并范圍時，這項過去的交易不能視作企業(yè)集團外交易，因為它是過去發(fā)生的，是子公司A在企業(yè)集團內的時候發(fā)生的，應該直接認定為企業(yè)內部自行建造固定資產，抵消的原理同樣適用。
如果參照《合并會計報表暫行規(guī)定》中對該固定資產進行清理時的會計處理，在固定資產出售、報廢等清理時，應當將該固定資產原價中包含的末實現(xiàn)內部銷售利潤予以抵消。該項規(guī)定依據的原理是：該固定資產已離開企業(yè)集團，因此不存在固定資產原價中包含的末實現(xiàn)內部銷售利潤的抵消問題，但由于銷售企業(yè)期初未分配利潤中包含有這部分末實現(xiàn)內部銷售利潤，因此必須將期仍未分配利潤中包含的末實現(xiàn)內部銷售利潤予以抵消，以調整期初未分配利潤的數(shù)額。進行抵消處理時，應當按照該內部交易的固定資產原價中包含的末實現(xiàn)內部銷售利潤的數(shù)額，借記“期初未分配利潤”項目，貸記“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”項目。那么同樣，該固定資產的銷售方--子公司雖已離開企業(yè)集團，因此不行在銷售方--子公司A期初未分配利潤中包含的末實現(xiàn)內部銷售利潤的抵消問題，但必須將固定資產原價中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤予以抵消，以調整固定資產原價的數(shù)額。只不過由于合并抵消的一方不存在了，該項會計處理不再是合并抵消的處理，而是編制沖銷的調帳分錄，但是應如何編制該筆分錄呢？
如果根據規(guī)定，該固定資產退出企業(yè)集團時，應編制如下分錄：
?。?）清理時，假設清理費用和清理收入忽略不計，
借：固定資產清理
貨，固定資產原價
（2）結轉清理損益，
借：營業(yè)外支出
貸：固定資產清理
或
借：固定資產清理
貸：營業(yè)外收入
因此在抵消期初未分配利潤中末實現(xiàn)的內部利潤時，應編制抵消分錄，
借：年初未分配利潤
貸：營業(yè)外支出（或營業(yè)外收入）
那么同理推導，該固定資產的銷售方--子公司A退比企業(yè)集團時，母公司收回對子公司A的投資，應編制分錄，
借：資產類科日
貸：長期投資
投資收益（子公司的凈資產與轉讓價的差額）
因此在沖銷核固定資產中末實現(xiàn)的內部利潤時，應編制的沖銷分錄是：
借：投資收益
貸：固定資產原價
二、該項交易是子公司A與子公司B之間的交易，子公司A是銷售方，子公司B是購買方
由于子公司A退出企業(yè)集團，母公司收回對子公司A的投資，該項交易變?yōu)槟腹九c子公司B之間的交易，仍是集團內部交易。子公司A作為銷售方的期初末分配利潤中包含的末實現(xiàn)內部銷售利潤變成了母公司的投資收益中包含的未實現(xiàn)內部銷售利潤，因此應從子公司B與子公司A之間的合并抵消改為子公司B與母公司之間的合并抵消，繼續(xù)在合并會計報表時編制抵消分錄，借記“投資收益”項目，貸記“固定資產原價”項目。
由于合并會計報表過程中“抵消”是一個特別重要的程序，其作用是消除公司之間的業(yè)務，避免重復計算收入、費用、資產、負債和所有者權益。本文提及的特殊實例的關鍵在于確定當交易一方退出合并范圍時，留下的交易對象是否還存在個別會計報表有關項目合計數(shù)額中的重復因素。本文認定該例存在重復因素，因此建議抵消或沖銷重復因素。
