一、合并報(bào)表抵銷(xiāo)處理的難點(diǎn)和重點(diǎn)
?。ㄒ唬┖喜?bào)表中的商譽(yù)（或營(yíng)業(yè)外收入）：是在非同一控制中，母公司為取得子公司的控制權(quán)，支付的合并成本大于（或小于）所取得子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額而形成的差額，是母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的重要部分。在編制母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目的抵銷(xiāo)分錄中確認(rèn)。母公司支付的對(duì)價(jià)由多次交易形成的，合并報(bào)表中的商譽(yù)為每一單項(xiàng)交易中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)之和。
?。ǘ┖喜⒌咒N(xiāo)分錄中的長(zhǎng)期股權(quán)投資：是按長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則權(quán)益法所確認(rèn)的母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值。子公司的所有者權(quán)益由母公司和少數(shù)股東按各自的持股比例所享有，因此，根據(jù)權(quán)益法的原理，在沒(méi)有計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況下．抵銷(xiāo)分錄中母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額，應(yīng)等于母公司在資產(chǎn)負(fù)債表日享有子公司所有者權(quán)益份額和母公司在合并報(bào)表中確認(rèn)的為取得子公司該權(quán)益份額而多（或少）支付的對(duì)價(jià)（即商譽(yù)或營(yíng)業(yè)外收入）之和。
（三）合并抵銷(xiāo)分錄中相關(guān)項(xiàng)目的邏輯關(guān)系：根據(jù)合并報(bào)表準(zhǔn)則，在抵銷(xiāo)分錄中，子公司的所有者權(quán)益和母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資要全部抵銷(xiāo)，同時(shí)確認(rèn)少數(shù)股東應(yīng)享有的權(quán)益。因此，如無(wú)子公司超額虧損分配，在子公司權(quán)益抵銷(xiāo)分錄中，被抵銷(xiāo)的子公司所有者權(quán)益加上合并報(bào)表中確認(rèn)的商譽(yù)（或營(yíng)業(yè)外收入），應(yīng)等于母公司未計(jì)提減值準(zhǔn)備的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值和確認(rèn)的少數(shù)股東權(quán)益之和。同理，子公司當(dāng)期凈利潤(rùn)的分配和未分配項(xiàng)目金額，均由母公司和少數(shù)股東按各自的持股比例所享有，按合并報(bào)表準(zhǔn)則要求也要全部抵銷(xiāo)，如無(wú)超額虧損分配，在子公司損益抵銷(xiāo)分錄中，被抵銷(xiāo)的母公司投資收益和少數(shù)股東損益之和，應(yīng)等于子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈損益。
二、持股比例變動(dòng)合并報(bào)表的調(diào)整與抵銷(xiāo)處理
根據(jù)企業(yè)實(shí)務(wù)，子公司發(fā)生的這類(lèi)權(quán)益變動(dòng)交易主要分為三類(lèi)，分別予以分析：（一）子公司股本總額不變，股權(quán)結(jié)構(gòu)變動(dòng)時(shí)的抵銷(xiāo)處理
例1：2007年年初，A公司賬面對(duì)B公司的投資成本為1 000萬(wàn)元，占B公司60%的表決權(quán)股份，B公司期初凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1000萬(wàn)元（為簡(jiǎn)化處理，假設(shè)均為股本）。A公司投資時(shí)在合并報(bào)表中確認(rèn)的商譽(yù)為400萬(wàn)元。 2007年7月1日，因B公司股權(quán)結(jié)構(gòu)變動(dòng)導(dǎo)致A公司股權(quán)份額升至70%.B公司2007年上半年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)100萬(wàn)元，下半年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)100萬(wàn)元，為簡(jiǎn)化處理不考慮利潤(rùn)分配。
1．商譽(yù)確認(rèn)。A公司年末合并報(bào)表商譽(yù)應(yīng)由兩部分組成：一是初始投資中用l000萬(wàn)元對(duì)價(jià)取得B公司1000萬(wàn)元凈資產(chǎn)公允價(jià)值60%的份額即600萬(wàn)元所形成的商譽(yù)400萬(wàn)元。二是2007年7月1日A公司持股比例升至70%，但并未支付對(duì)價(jià)，按照企業(yè)合并準(zhǔn)則的規(guī)定，該交易可按購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股東權(quán)益處理，新增長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有交易日子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確認(rèn)為商譽(yù)。交易日 B公司的凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1 100（1 000+100）萬(wàn)元，A公司新增10%股權(quán)的成本為0.該單項(xiàng)交易的商譽(yù)（營(yíng)業(yè)外收入）-110（0?l100×10%）萬(wàn)元。根據(jù)企業(yè)合并準(zhǔn)則，合并報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)為每一單項(xiàng)交易中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)之和，因此2007年末A公司合并報(bào)表中應(yīng)確，認(rèn)290（400?110）萬(wàn)元的商譽(yù)金額。
2．子公司實(shí)現(xiàn)凈損益的分配。按照長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則權(quán)益法的規(guī)定，母公司應(yīng)確認(rèn)的投資收益，是子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)中，母公司按持股比例計(jì)算的應(yīng)享有份額，由于當(dāng)期持股比例發(fā)生了變動(dòng)，該份額應(yīng)按子公司相應(yīng)期間所實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)乘以母公司相應(yīng)持股比例的加權(quán)平均數(shù)來(lái)確定。同理確認(rèn)少數(shù)股東收益。本例投資收益為130（100×60%+100×70%）萬(wàn)元，少數(shù)股東收益為70（100×40%+100×30%）萬(wàn)元。
3．確定長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值。根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則，按權(quán)益法確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值應(yīng)為初始投資1 000萬(wàn)元與應(yīng)確認(rèn)的投資收益130萬(wàn)元之和，等于1 130萬(wàn)元。從合并報(bào)表抵銷(xiāo)的邏輯關(guān)系來(lái)看，其金額應(yīng)為A公司占B公司期末凈資產(chǎn)份額840（1 200×70%1萬(wàn)元與商譽(yù)290萬(wàn)元之和，等于1 130萬(wàn)元。兩者應(yīng)該是一致的。
4．確定少數(shù)股東權(quán)益。從權(quán)益法原理看，其金額應(yīng)等于期初歸屬于少數(shù)股東的權(quán)益400萬(wàn)元加上本期B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)中少數(shù)股東應(yīng)享有的份額70萬(wàn)元減去因股權(quán)結(jié)構(gòu)變化減少的權(quán)益份額110萬(wàn)元，等于360萬(wàn)元。從合并報(bào)表抵銷(xiāo)邏輯關(guān)系來(lái)看，其金額為少數(shù)股東占B公司期末凈資產(chǎn)的份額360（1 200×30%）7j元。兩者結(jié)果也應(yīng)一致。
因此，2007年末A公司合并報(bào)表中相關(guān)抵銷(xiāo)分錄如下：
借：股本 1 000
未分配利潤(rùn) 200
商譽(yù) 290
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資1 130
少數(shù)股東權(quán)益 360
借：投資收益 130
少數(shù)股東損益 70
貸：未分配利潤(rùn) 200
?。ǘ┮蜃庸净刭?gòu)股份導(dǎo)致母公司持股比例變動(dòng)的處理
子公司回購(gòu)股份，子公司的所有者權(quán)益將因此減少。如果子公司支付對(duì)價(jià)回購(gòu)的是母公司所持有的股權(quán)，屬于母公司處置投資的業(yè)務(wù)；但如果子公司回購(gòu)的是少數(shù)股東所持有的股份，母公司雖未支付對(duì)價(jià)，但其持股比例相對(duì)增加。根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則權(quán)益法和合并報(bào)表的規(guī)定，對(duì)于被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，在持股比例不變的情況下，母公司應(yīng)按持股比例確認(rèn)應(yīng)歸屬本企業(yè)的部分，在合并報(bào)表調(diào)整分錄中相應(yīng)調(diào)整減少長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。子公司注銷(xiāo)回購(gòu)的股份，則母公司的持股比例將發(fā)生變動(dòng)。
例2：沿用例1，其他假設(shè)不變，如果2007年7月1日子公司以對(duì)價(jià)240萬(wàn)元回購(gòu)了20%的股份并減資注銷(xiāo)股本200萬(wàn)元，該被回購(gòu)股份由母公司以外的股東所持有。
1．商譽(yù)確認(rèn)。2007年7月1日， A公司對(duì)B公司的持股比例上升至75%[600／（1 000×80%）]，但并未支付對(duì)價(jià)，同上例，交易日B公司的凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1 100萬(wàn)元，A公司新增15%股權(quán)的成本為0，該單項(xiàng)交易的商譽(yù)（營(yíng)業(yè)外收入）為一165（0?1 100×15%）萬(wàn)元，合并報(bào)表商譽(yù)應(yīng)為235（400?165）萬(wàn)元。
2．交易發(fā)生后，B公司所有者權(quán)益減少40萬(wàn)元（其中股本200萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)40萬(wàn)元），A公司應(yīng)相應(yīng)按持股比例減少長(zhǎng)期股權(quán)投資 t80（240×75%）萬(wàn)元。
3．子公司實(shí)現(xiàn)凈損益的分配。B公司未分配利潤(rùn)為本年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)200萬(wàn)元減去回購(gòu)對(duì)價(jià)240萬(wàn)元與股本減少數(shù)200萬(wàn)元之差，等于160萬(wàn)元；應(yīng)歸屬于母公司投資收益為135（100×60%+100×75%）萬(wàn)元，少數(shù)股東收益為65（100×40%+100×25%）萬(wàn)元。另外，40萬(wàn)元直接減少合并報(bào)表未分配利潤(rùn)，其中減少歸屬乎母公司權(quán)益30（40×75%）萬(wàn)元，歸屬于少數(shù)股東權(quán)益10萬(wàn)元。
4．確定長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值。按權(quán)益法為955（1 000+135?180）萬(wàn)元，等于母公司所占子公司期末所有者權(quán)益的份額720（960×75%）萬(wàn)元加上商譽(yù)235萬(wàn)元。同理少數(shù)股東權(quán)益為240（960×25%）萬(wàn)元。
因此，2007年末A公司合并報(bào)表中相關(guān)抵銷(xiāo)分錄如下：
借：股本800
未分配利潤(rùn) 160
商譽(yù) 235
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 955
少數(shù)股東權(quán)益 240
借：投資收益 135
少數(shù)股東損益65
貸：未分配利潤(rùn) 200
需說(shuō)明的是，如果子公司回購(gòu)的庫(kù)存股用于股份支付，發(fā)放股份的業(yè)務(wù)屬于子公司所有者權(quán)益的內(nèi)部結(jié)構(gòu)變動(dòng)，不影響母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。但股份支付行權(quán)時(shí)按行權(quán)價(jià)格流人的現(xiàn)金所引起的子公司所有者權(quán)益增加和母公司持股比例的變動(dòng)，應(yīng)按下述（三）的原則處理。
?。ㄈ┳庸緷撛谄胀ü赊D(zhuǎn)換或行權(quán)導(dǎo)致母公司持股比例變動(dòng)的處理
根據(jù)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，當(dāng)子公司發(fā)行潛在普通股或具有潛在普通股特征的相關(guān)金融工具時(shí)，應(yīng)將其中的權(quán)益成分按公允價(jià)值計(jì)量并計(jì)入資本公積或股本等，因此其所有者權(quán)益一般將會(huì)增加。在等待期、轉(zhuǎn)換期等期間，根據(jù)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)權(quán)益計(jì)量確認(rèn)的不同規(guī)定和交易業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)，子公司所有者權(quán)益也會(huì)變動(dòng)。根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則權(quán)益法和合并報(bào)表準(zhǔn)則的規(guī)定，母公司需要調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
潛在普通股轉(zhuǎn)換或行權(quán)時(shí)，根據(jù)合同協(xié)議條款等規(guī)定的行權(quán)和轉(zhuǎn)換方式的不同，子公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)和所有者權(quán)益總額等也會(huì)變動(dòng)。而只要子公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)或所有者權(quán)益總額發(fā)生了變動(dòng)，并且該變動(dòng)不是與母公司的股權(quán)交易所形成（與母公司的股權(quán)交易屬于母公司支付對(duì)價(jià)的投資行為），母公司均要確認(rèn)由此形成的對(duì)合并抵銷(xiāo)的影響。
三、影響持股比例變動(dòng)的交易實(shí)質(zhì)分析
一是準(zhǔn)確計(jì)算母公司持股比例增減變動(dòng)的相應(yīng)對(duì)價(jià)的收付金額，并以此確定合并報(bào)表商譽(yù)或營(yíng)業(yè)外收入的金額。對(duì)于子公司所發(fā)生的母公司未收付對(duì)價(jià)而引起持股比例變動(dòng)的事項(xiàng)，其實(shí)是對(duì)母公司原已確認(rèn)的投資成本的調(diào)整，不應(yīng)忽略。
二是母公司在年末合并報(bào)表調(diào)整分錄中確認(rèn)子公司除實(shí)現(xiàn)凈損益以外其他所有者權(quán)益變動(dòng)的影響時(shí)，如果當(dāng)期發(fā)生持股比例變動(dòng)，則應(yīng)根據(jù)變動(dòng)日期，將當(dāng)期劃分為持股比例的不同期間，計(jì)算各期間內(nèi)相應(yīng)持股比例與此期間內(nèi)形成的權(quán)益變動(dòng)額，并加權(quán)平均后確認(rèn)當(dāng)期的影響總額。如本文中的例2，B公司上半年凈損益以外的權(quán)益變動(dòng)額為0，下半年（7月1日）減少了240萬(wàn)元，故母公司應(yīng)確認(rèn)的影響額是一180[0×60%+（一240×75%）]萬(wàn)元，即長(zhǎng)期股權(quán)投資減少180萬(wàn)元。
三是當(dāng)期持股比例發(fā)生變動(dòng)的，母公司確認(rèn)應(yīng)享有的凈損益份額時(shí)，應(yīng)按子公司相應(yīng)期間實(shí)現(xiàn)凈損益乘以母公司該期對(duì)于公司的相應(yīng)持股比例的加權(quán)平均數(shù)計(jì)算。
四是合并抵銷(xiāo)時(shí)應(yīng)注意遵循合并抵銷(xiāo)相關(guān)數(shù)據(jù)的內(nèi)在邏輯關(guān)系。
