股權(quán)投資差額由于產(chǎn)生的原因不同，其確認(rèn)與處理的方法也不相同，筆者經(jīng)過(guò)分析得出如下結(jié)論：在股權(quán)比例增加時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算若為從成本法到權(quán)益法，股權(quán)投資差額遵循的是“追溯調(diào)整，合并攤銷”的追溯調(diào)整法；若為從權(quán)益法到權(quán)益法，則應(yīng)采用“分次計(jì)算，分次攤銷”的未來(lái)適用法。在股權(quán)比例減少時(shí)，若為從權(quán)益活到成本法，應(yīng)“全額結(jié)轉(zhuǎn)，不再攤銷”；若為從權(quán)益法到權(quán)益法，則應(yīng)“比例結(jié)轉(zhuǎn)，余額攤銷”。
一、由于追加投資而使長(zhǎng)期股權(quán)投資核算由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法
投資企業(yè)由于追加投資而使長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法核算時(shí)，應(yīng)按追溯調(diào)整后股權(quán)投資差額的余額，加或減追加投資時(shí)形成的新的股權(quán)投資差額后的股權(quán)投資差額的總額，在剩余攤銷年限內(nèi)攤銷，記入“投資收益”科目，即“追溯調(diào)整，合并攤銷”。
?。劾?］甲公司干2000年4月1日向乙公司投資貨幣資金200萬(wàn)元，另支付稅金及手續(xù)費(fèi)0.4萬(wàn)元，取得乙公司12%的股權(quán)。乙公司2000年1月1日所有者權(quán)益為2000萬(wàn)元。2000年5月1日，乙公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利400萬(wàn)元。2000年10月1日，甲公司向乙公司追加投資200萬(wàn)元，支付相關(guān)稅費(fèi)0.4萬(wàn)元。至此甲公司對(duì)乙公司的投資比例達(dá)到20%，并對(duì)乙公司有重大影響。乙公司1至9月實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為800萬(wàn)元，其中4至9月實(shí)現(xiàn)600萬(wàn)元。股權(quán)投資差額按10年攤銷。
1、2000年10月1日追加投資，達(dá)到權(quán)益法核算的條件，追溯調(diào)整2000年4月1日投資的賬面價(jià)值為：
股權(quán)投資差額=200＋0.4－(2000＋800－600)×12%
＝－63.6(萬(wàn)元)(貸方余額)
2000年4月至9月應(yīng)攤銷63.610×(612)=3.18(萬(wàn)元)
剩余的股權(quán)投資差額為-63.6＋3.18＝－60.42(萬(wàn)元)(貸方余額)
投資成本=初始投資-派發(fā)股利-股權(quán)投資差額
=200.4－400×12%－(63.6)＝216(萬(wàn)元)
損益調(diào)整=600×12%＝72(萬(wàn)元)
2. 2000年10月1日追加投資產(chǎn)生的新的股權(quán)投資差額=200＋0.4-(2
000－400＋800)×(20%－12%)＝8.4(萬(wàn)元)(借方余額)。
3、2000年12月31日股權(quán)投資差額總額為-60.42＋8.4＝－52.02(萬(wàn)元)，則該年應(yīng)攤銷52.029.5×(3／12)＝1.3689(萬(wàn)元)。
注：上式中分母9.5等于10－0.5。因?yàn)楣蓹?quán)投資差額一共按10年攤銷，追溯調(diào)整時(shí)，于2000年4月至9月已經(jīng)攤銷0.5年，剩余年限為9.5年。
會(huì)計(jì)處理如下(僅反映追溯調(diào)整時(shí)的調(diào)整分錄及攤銷股權(quán)投資差額的分錄，其余從略)：
1、2000年10月1日追溯調(diào)整時(shí)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-乙公司
(投資成本) 2160000-乙公司
(損益調(diào)整) 720000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-乙公司(股權(quán)投資差額) 604200
長(zhǎng)期股權(quán)投資-乙公司 1524000
(2004000－480000成本法核算下的賬面價(jià)值)
利潤(rùn)分配-末分配利潤(rùn) 751800
2、攤銷股權(quán)投資差額：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-乙公司
(股權(quán)投資差額) 13689
貸：投資收益 13689
二、初始投資時(shí)已達(dá)到權(quán)益法核算的要求，以后繼續(xù)追加投資時(shí)的核算
分別對(duì)每次投資的投資成本與所取得的相應(yīng)權(quán)益比較，分次計(jì)算并確認(rèn)股權(quán)投資差額，并從當(dāng)次投資日期開(kāi)始攤銷，記人“投資收益”科目，“即“分次計(jì)算，分次攤銷”。
[例2]甲公司2001年1月2日以104萬(wàn)元購(gòu)入乙公司股票，占乙公司實(shí)際發(fā)行在外的股數(shù)的20%，另支付0.2萬(wàn)元的稅費(fèi)及相關(guān)費(fèi)用。2001年5月2日乙公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，甲公司可以獲得8萬(wàn)元現(xiàn)金股利。2001年7月2日，甲公司再以180萬(wàn)元購(gòu)入乙公司股票，此次持股比例為25%，支付的稅費(fèi)及相關(guān)費(fèi)用為0.09萬(wàn)元。已知乙公司2001年1月1日公司權(quán)益總額為450萬(wàn)元，2001年1至6月實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為40萬(wàn)元，7至12月實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為40萬(wàn)元，股權(quán)投資差額按5年攤銷。
2001年1月2日第一次投資的股權(quán)投資差額=104＋0.2－450×20%＝14.2(萬(wàn)元)
2001年7月2日第二次投資的股權(quán)投資差額=180＋0.09－450x25%＝67.59(萬(wàn)元)
(式中的450=450－80.2＋40)
2001年1月2日股權(quán)投資差額從2001年至2005年每年攤銷14.25＝2.84(萬(wàn)元)
2001年7月2日形成的股權(quán)投資差額2001年攤銷67.595×(612)＝6.759(萬(wàn)元)
2002年至2005年每年攤銷67.595＝13.518(萬(wàn)元)
2006年攤銷67.595×(612)＝6.759(萬(wàn)元)
甲公司2001年對(duì)兩次投資產(chǎn)生的股權(quán)投資差額會(huì)計(jì)處理如下(現(xiàn)金股利及相應(yīng)的投資收益處理從略)：
1、2001年1月2日第一次投資時(shí)：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-乙公司(投資成本) 1042000
貸：銀行存款 1042000
何時(shí)確認(rèn)第一次股權(quán)投資差額：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-乙公司(股權(quán)投資差額I) 142000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)資-乙公司(投資成本)142000
2、2001年7月2日第二次投資：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-乙公司(投資成本) 1800900
貸：銀行存款 1800900
同時(shí)確認(rèn)第二次股權(quán)投資差額：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-乙公司(股權(quán)投資差額Ⅱ) 675900
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-乙公司(投資成本) 675900
3、2001年12月31日攤銷兩次股權(quán)投資差額：
借：投資收益-股權(quán)投資差額攤銷 95990
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-乙公司(股權(quán)投資差額Ⅰ) 28400
-乙公司(股權(quán)投資差額Ⅱ) 67590
三、投資比例下降，長(zhǎng)期股權(quán)投資核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法
投資企業(yè)對(duì)被投資單位的持股比例下降，或者其他原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有控制、共同控制和重大影響時(shí)，應(yīng)終止采用權(quán)益法核算，改按成本法核算。股權(quán)投資差額的賬面余額將全部轉(zhuǎn)為成本法下的投資成本之中，以后不再攤銷，即“全額結(jié)轉(zhuǎn)，不再攤銷”。
?。劾?］甲公司2000年對(duì)乙公司投資，占乙公司注冊(cè)資本的20%，2001年1月5日變賣10%股權(quán)，投資改按成本法核算，剩余投資的帳面價(jià)值為：投資成本150萬(wàn)元，損益調(diào)整50萬(wàn)元，股權(quán)投資差額(借方余額)20萬(wàn)元。其會(huì)計(jì)處理為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-乙公司 2200000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-乙公司(投資成本) 1500000
-乙公司(損益調(diào)整)500000
-乙公司(股權(quán)投資差額)200000
若在降低投資比例之前，尚未攤銷的股權(quán)投資差額在貸方，結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)，應(yīng)從借方予以全部轉(zhuǎn)銷，以后不再攤銷。
四、投資比例下降，但長(zhǎng)期股權(quán)投資依然采用權(quán)益法進(jìn)行核算
投資企業(yè)對(duì)被投資單位的持股比例下降，但依然對(duì)被投資單位具有控制、共同控制或重大影響，變賣股權(quán)時(shí)，應(yīng)將股權(quán)投資差額的賬面余額按照該次變賣的比例進(jìn)行相應(yīng)沖減，剩余的部分將在剩余年限內(nèi)予以攤銷，即“比例結(jié)轉(zhuǎn)，余額攤銷”。
?。劾?」甲公司1999年1月1日對(duì)乙公司進(jìn)行投資，占乙公司股權(quán)的比例為40%，初始確認(rèn)的股權(quán)投資差額為20萬(wàn)元，按10年攤銷。2000年1月1日變賣乙公司具有表決權(quán)的股本20%，變賣前股權(quán)投資的明細(xì)賬記載為：投資成本100萬(wàn)元，損益調(diào)整40萬(wàn)元，股權(quán)投資差額(借方余額)18萬(wàn)元(已攤銷過(guò)1年)，變賣所得為120萬(wàn)元。
(1)2000年1月1日變賣時(shí)：
借：銀行存款 1200000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-乙公司(投資成本)500000
-乙公司(損益調(diào)整) 200000
-乙公司(股權(quán)投資差額)90000
投資收益 410000
(2)2000年12月對(duì)日攤銷剩余股權(quán)投資差額(應(yīng)在剩余9年內(nèi)攤銷)：
借：投資收益 10000［(180000－90000)9」
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-乙公司(股權(quán)投資差額) 10000
