一、所得稅費用處理有關(guān)規(guī)定
由于會計與稅法的目的不同，會計上的處理方法長期以來都和稅法的規(guī)定有出入。因此，企業(yè)在計算應(yīng)納所得稅時需將會計利潤調(diào)整為符合稅法規(guī)定的應(yīng)納稅所得額，同時計算出所得稅費用。這些差異可分為永久性差異和暫時性差異。永久性差異產(chǎn)生后再不能“轉(zhuǎn)回”或“抵消”，所以只需在會計利潤上直接調(diào)整，不會產(chǎn)生遞延資產(chǎn)或負(fù)債，不需要做特殊處理。暫時性差異的會計處理才是關(guān)鍵，企業(yè)存在的暫時性差異對未來應(yīng)納稅金額產(chǎn)生影響的應(yīng)予以遞延。
資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按稅法規(guī)定可以自應(yīng)納稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額。負(fù)債的計稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。應(yīng)納稅暫時性差異是在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)時產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異，從而形成“遞延所得稅負(fù)債”。可抵扣暫時性差異是在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異。資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)或負(fù)債的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)時產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，從而形成“遞延所得稅資產(chǎn)”。
二、所得稅費用表上計算法
所得稅費用表上計算法是將與企業(yè)當(dāng)期所得稅費用和遞延所得稅費用計算有關(guān)的項目在表中列示，根據(jù)各項目之間的關(guān)聯(lián)計算最終計算出企業(yè)所得稅費用，尤其是企業(yè)遞延所得稅費用。該表按年編制，表中第一列是所要列示的項目，第一行是年份。表中主要項目及各項之間的關(guān)聯(lián)計算主要是下列14項：（1）資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)；（2）資產(chǎn)賬面價值；（3）負(fù)債計稅基礎(chǔ)；（4）負(fù)債賬面價值；（5）期末應(yīng)納稅暫時性差異[（2）-（1）+（3）-（4）]；（6）期末可抵扣暫時性差異[（1）-（2）+（4）-（3）]；（7）應(yīng)納稅所得額；（8）稅率；（9）應(yīng)交稅費--所得稅[（6）×（7）]；（10）當(dāng)期所得稅費用[（8）]；（11）期末遞延所得稅負(fù)債[（5）×（8）]；（12）期末遞延所得稅資產(chǎn)[（6）×（8）]；（13）遞延所得稅費用[本年（11）-上年（11）+上年（12）-本年（12）]；（14）所得稅費用[（9）+（11）]。
企業(yè)可根據(jù)自身情況對表中項目進行增減，通過該表遞延所得稅費用可方便計算，各年所得稅費用即表中最后一行計算出的結(jié)果。在稅率恒定不變時，根據(jù)新準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南，遞延所得稅費用=遞延所得稅負(fù)債（期末-期初）-遞延所得稅資產(chǎn)（期末-期初），即表中（13）的計算。表上計算法下企業(yè)遞延所得稅及所得稅費用整個計算過程都與新準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南相符。在稅率變動時，需使用新稅率計算遞延所得稅費用，然后調(diào)整已確認(rèn)“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負(fù)債”期末余額影響數(shù)，計人變化當(dāng)期的所得稅費用。
余額影響數(shù)=稅率變動前暫時性差異的余額×稅率變動幅度
遞延所得稅費用=按新稅率用原公式計算的遞延所得稅費用+余額調(diào)整數(shù)
筆者將公式整體展開進行消項后，發(fā)現(xiàn)在稅率變動當(dāng)年，“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負(fù)債”期末余額計算時使用當(dāng)期新稅率，而期初仍使用舊稅率即可。
即，遞延所得稅費用=遞延所得稅負(fù)債[期末（新稅率）-期初（舊稅率）]-遞延所得稅資產(chǎn)[期末（新稅率）-期初（舊稅率）]
因為所得稅費用計算表中的稅率是當(dāng)期的適用稅率，所以稅率變動當(dāng)期企業(yè)的遞延所得稅費用亦可用表中（13）直接計算，所得稅費用的計算并未受到影響。
三、案例分析
為說明所得稅費用表上計算法的應(yīng)用，本文以固定資產(chǎn)折舊的所得稅費用計算事舉例如下。
[例]A企業(yè)有一設(shè)備，原值40萬元（假設(shè)凈殘值為0），按稅法規(guī)定使用5年，采用直線法折舊。該企業(yè)按2年提完折舊（直線法）。假設(shè)該企業(yè)五年的會計利潤均為200萬元（假設(shè)該企業(yè)無永久性差異），稅率第一年及以前是33％，第二年開始變?yōu)?5％，其所得稅費用計算表如表1所示。假設(shè)第一年期初所得稅資產(chǎn)賬戶無余額，所有暫時性差異均由該設(shè)備折舊引起。
第一年所得稅稅率33％，會計分錄（以下分錄金額單位均為“萬元”）：
借：所得稅費用--當(dāng)期所得稅費用 69.96
貸：應(yīng)交稅費--應(yīng)交所得稅（212×33％） 69.96
借：遞延所得稅資產(chǎn)（12×33％-0） 3.96
貸：所得稅費用--遞延所得稅費用 3.96
遞延所得稅資產(chǎn)比上年增加3.96萬元，導(dǎo)致遞延所得稅費用減少3.96萬元，結(jié)轉(zhuǎn)所得稅費用時會計分錄：
借：本年利潤（69.96-3.96） 66
貸：所得稅費用 66
該企業(yè)第一年凈利潤為134萬元（200-66）。
第二年所得稅稅率發(fā)生變化：
借：所得稅費用--當(dāng)期所得稅費用 53
貸：應(yīng)交稅費--應(yīng)交所得稅（212×25％） 53
按新稅率25％用原公式計算遞延所得稅費用，遞延所得稅費用-3萬元[（12-24）×25％]，需調(diào)整已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)期末余額影響數(shù)-0.96萬元[12×（25％-33％）]，并計入變化當(dāng)期的所得稅費用。由于該影響數(shù)是由可抵扣暫時性差異形成，因此：
遞延所得稅費用=（12-24）×25％-12×（25％-33％）=-2.04（萬元）
其實，遞延所得稅費用的計算可以直接用表1中（11）的計算方法，不需要再算調(diào)整數(shù)等，即：
遞延所得稅費用=-[期末遞延所得稅資產(chǎn)（25％）-期初遞延所得稅資產(chǎn)（33％）]
借：遞延所得稅資產(chǎn) 2.04
貸：所得稅費用--遞延所得稅費用 2.04
結(jié)轉(zhuǎn)所得稅費用時：
借：本年利潤（53-2.04） 50.96
貸：所得稅費用 50.96
該企業(yè)第一年凈利潤為149.04萬元?！ 〉谌昙耙院蟮奶幚砜梢园匆韵绿幚矸绞剑?br />
借：所得稅費用--當(dāng)期所得稅費用（192x25％）48
貸：應(yīng)交稅費--應(yīng)交所得稅 48
借：所得稅費用--遞延所得稅費用 2
貸：遞延所得稅資產(chǎn)（24×25％-16×25％） 2
遞延所得稅資產(chǎn)比上年減少2萬元，導(dǎo)致所得稅費用增加2萬元，結(jié)轉(zhuǎn)所得稅費用時，
借：所得稅費用 50
貸：本年利潤 50
該企業(yè)第三年及以后兩年凈利潤為150萬元。
通過本例可以看出，應(yīng)用“所得稅費用表上計算法”，簡化了所得稅費用的計算，也便于會計人員的理解，從而有助于新所得稅會計準(zhǔn)則的推行。
