【摘 要】本文以受托責任理論為基礎研究高校內部審計的獨立性問題，包括：對高校內部審計本源的分析；受托責任理論下對高校內部審計獨立性問題的現(xiàn)實思考，如內部審計與高校治理的結合點——受托責任，解決內部審計獨立性問題的關鍵——高校治理；并從高校內、外部治理兩個層面分別提出加強內部審計獨立性的措施。
【關鍵詞】受托責任； 高校內部審計； 獨立性
一、引言
20世紀80年代以來，我國高等教育經(jīng)歷了快速擴充與實質運作上的挑戰(zhàn)的雙重考驗。市場經(jīng)濟體制的引入，深化了高校自主辦學的市場經(jīng)營模式，多元化籌資渠道逐步形成。非財政撥款比例加大，銀行開放貸款，企業(yè)投資進入，校產(chǎn)上交利潤形成的強大支持等，均體現(xiàn)出教育科技產(chǎn)業(yè)化與金融、市場等相結合的嶄新思路，但同時也暴露了高校財務監(jiān)控弱化造成的嚴重后果。據(jù)教育部財務司最新估計，僅教育部直屬的72所高校，其貸款余額就達200億元，其中，相當部分處于無力償還本金、勉強償還利息的狀態(tài)。另據(jù)審計署于1999年對部屬62所高校的審計，查出收入反映不實、違規(guī)收費、違規(guī)從事金融業(yè)務和擠占挪用專項資金等合計49億元，發(fā)現(xiàn)3起涉嫌經(jīng)濟犯罪事件。事實表明，內部審計這種高校重要的財務監(jiān)控機制，在某種程度上并沒有起到應有的監(jiān)督作用，高校審計有必要從完善高校治理角度加強財務監(jiān)控機制建設。
鑒于此，相關學者分別從審計主體缺陷、被審計對象復雜性以及審計依據(jù)的政策性限制等方面進行了論述。其中，尤以內部審計獨立性的討論居多，但對提高內部審計獨立性的建議大都集中在直屬領導機制、審計機構設置和審計人員的管理體制三個層面，并未進行更深入的理論剖析。獨立性是審計的本質特征，提高審計獨立性對實現(xiàn)有效的財務監(jiān)控具有舉足輕重的作用，基于受托責任理論進行審計獨立性研究更具有重要的現(xiàn)實意義，故本文擬從受托責任角度對高校內部審計獨立性問題作一探討。
二、基于受托責任的高校內部審計本源分析
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審計學家Richard Brown論述審計起源時指出：“審計的起源可追溯到與會計起源相距不遠的時代……當文明的發(fā)展產(chǎn)生了需要某人受托管理他人財產(chǎn)的時候，顯然就要求對前者的誠實性進行某種檢查。”這里所提出的其實就是受托責任問題。受托責任有廣義和狹義之分，廣義的受托責任是一種社會關系，它是指受托人對與其有關的所有利益關系人的責任（蔡春，2001）。這些利益關系人是一個群體，除特定的直接利益所有者外，還包括其他利益相關者（蔡春，2006）。本文所論述的觀點就是基于廣義的受托責任理論，以表明受托責任與審計之間具有天然的聯(lián)系，受托責任的存在是審計產(chǎn)生的前提和基礎。同時，審計是保證受托責任有效履行的一種機制，它涉及對受托責任履行情況的確認和解除。這一觀點不僅反映了審計的本質，同時也指出了審計活動與審計關系產(chǎn)生和發(fā)展的內在淵源，審計正是因受托責任的產(chǎn)生而產(chǎn)生，又因受托責任的發(fā)展而發(fā)展的。因此說受托責任是審計的歷史起點與邏輯起點。
隨著組織規(guī)模的擴大和管理層次的增多，為了實現(xiàn)組織整體受托經(jīng)濟責任的目標，就必須賦予各層次人員一定的權限和責任，從而使得受托責任多元化，即形成所謂的內部受托責任關系，這就需要一種保證或落實內部受托責任履行的控制機制，內部審計應運而生。
（二）高校內部的受托責任
本文所指的“高?！弊裱容^一致的看法，即它是一個非營利性質的組織，主要從事教學、科研和社會服務三方面的生產(chǎn)活動。其形式上的界定依照《高等教育法》第68條的解釋：“高等學校是指大學、獨立設置的學院和高等?？茖W校，其中包括高等職業(yè)學校和成人高等學?！?。另外，有些學者從高校組織特征和經(jīng)營內容等層面對高校及高等教育進行了本質概括。他們認為“高等教育是為了滿足人們提高科學文化水平需要而提供教育勞動服務的集合體……高等教育是一種生產(chǎn)性組織，從事生產(chǎn)勞動，生產(chǎn)一定的勞動產(chǎn)品”（趙宏斌、陸根書，2007）。這種觀點體現(xiàn)了高校與企業(yè)存在某種程度的共性，從而為我們借鑒企業(yè)中委托代理理論和受托責任理論以分析高校組織的層級關系提供了契機。但高等教育的準公共物品屬性，從一定意義上決定了高等教育具有公共消費的特征，使得高校在產(chǎn)品供給形式和體制上呈現(xiàn)出區(qū)別于企業(yè)的獨特品質。另外，高校投資主體和高等教育的供給模式也給高校組織提供了特殊的背景。本文認為：高校的委托代理關系至少存在于政府（出資者）和高校領導（管理者）、高校領導與院系領導、院系領導與教師以及高校領導和各職能部門等之間，而且這些關系所產(chǎn)生的代理問題要遠比企業(yè)復雜得多。首先，高校最重要的資本是人力資本，作為公立高校代理人，他們通常按國家標準獲得報酬，少數(shù)人也許還有升遷機會，不可能像約束企業(yè)代理人一樣，通過經(jīng)理人市場或薪酬制度約束等措施對其實現(xiàn)有效監(jiān)控；其次，人力資本與其所有者的不可分離性還意味著人力資本所有者會極力爭取“勞動的節(jié)約”，這種不可外見性活動為受托人侵害委托人利益提供了機會，也給以人力資本為主的高校帶來了比企業(yè)更嚴重的代理問題；再次，高校作為一個提供教育服務、生產(chǎn)和傳播知識的組織，其經(jīng)營成果非物質性的生產(chǎn)特點及其經(jīng)營目標無法像企業(yè)利潤一樣考核的特性，決定了委托人無法獲知代理人掌握的信息，造成更加突出的信息不對稱問題；最后，高校法人是公益法人，在內部運行及外部關系的處理上有著與營利法人不同的特殊性（彭宇文，2006）。這就意味著在與政府的關系上，高校要比公司密切得多。因此，和企業(yè)相比，政府與高校管理者之間的委托代理關系顯得尤為重要。
受托責任反映的是受托人對與其有關的所有利益關系人的責任，與委托代理緊密相連，只要存在委托——受托關系就會產(chǎn)生受托責任（蔡春，2006）。因而，盤根錯節(jié)的高校委托代理關系也表明了其受托責任的復雜性。
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高校的受托責任要求學校內部各層次的受托人對委托人負有認真履行其職責、完成委托人委托、并向委托人匯報的義務，而委托主體對受托人的評價則需要借助內部審計部門的公正評價。因此，高校內部審計因高校內部受托責任的存在而存在，充當受托責任系統(tǒng)的控制主體，確保組織受托責任的有效履行，故受托責任是高校內部審計工作的出發(fā)點，同時也是歸宿點。
三、基于受托責任的高校內部審計獨立性問題的現(xiàn)實思考
?。ㄒ唬﹥炔繉徲嬇c高校治理的結合點——受托責任
國家審計署原審計長李金華在中央財經(jīng)大學法律系主辦的“中國財經(jīng)法律論壇”上的演講中曾指出：要讓承擔責任成為公司治理的起點，對于公司而言，受托經(jīng)營和受托責任是構建現(xiàn)代企業(yè)制度的核心和前提。公司治理的目標絕不僅是實現(xiàn)股東權益的最大化，不是追求內部人利益的最大化。企業(yè)在追求盈利的同時，必須承擔社會責任……背離責任的公司治理，是沒有靈魂和目標的治理……現(xiàn)實反復提示我們，承擔責任應當成為公司治理的起點。上述關于受托經(jīng)濟責任與公司治理之間關系的論述，深刻揭示了公司治理的起源和本質，為我們進一步研究高校受托責任和高校治理提供了很好的借鑒。但高校作為一個不同于公司法人、企業(yè)法人的非經(jīng)濟型組織，是否同樣存在基于受托責任的治理問題呢？按照Oliver Hart（1996）的觀點，任何一個組織，只要存在以下兩個條件，就必然產(chǎn)生治理問題：其一，代理問題；其二，合同不完全。從前面的分析可以看出，高校不僅存在代理問題，而且其復雜程度遠超過企業(yè)，因此，第一個條件已經(jīng)符合。其次，合同的不完全是指由于外部環(huán)境的變化性和未來的不確定，任何組織都不可能簽訂完全的合約來解決所有需要解決的問題，所以，在初始合約中沒有設定的剩余控制只能由治理結構來決定。這種合同的不完全性在高校體現(xiàn)得尤為明顯，如高校組織的非營利屬性決定了其經(jīng)營成果不能通過定量的指標來衡量，這使得委托代理雙方簽訂的合同存在很大的余地，甚至無法簽訂。另外，從法人地位考慮，高校法人地位的確立使高校法人和公司法人在某種程度上存在共同性和相通性。公司法人治理中關于法人財產(chǎn)權、決策、執(zhí)行、激勵與約束機制等的核心問題，實際上已經(jīng)成為法人制度中帶有普遍性的問題（彭宇文，2006）。通過上述分析可知，高校確實存在治理問題，而且高校治理與公司治理在其治理機制的內涵上具有共性，即：都是基于受托責任的，為實現(xiàn)組織利益相關者在權、責、利上的相互制衡，且對組織剩余控制權進行分配的一套法律、文化和制度安排。因此，受托責任使高校治理與高校內部審計有機結合。（二）解決內部審計獨立性問題的關鍵——高校治理
綜上所述，內部審計與高校治理的最終目標都在于保證受托責任有效履行并延續(xù)受托責任關系，使得組織整體效益壯大，二者相互促進、密不可分。一方面，高校治理是實現(xiàn)內部審計的制度環(huán)境，是促進內部審計有效開展，保證審計功能發(fā)揮的前提和基礎；另一方面，內部審計是高校治理結構趨于健全、完善的保證，是高校治理的重要組成部分，而獨立性是內部審計的本質特征和根本屬性。因此，高校內部審計獨立性問題也屬于高校治理的一個方面。從廣義的角度來看，審計獨立性問題的徹底解決應著眼于對高校治理的改善。這為我們增強高校內部審計獨立性提供了一個根本性的思路。
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