一、序言
1992年11月30日，財(cái)政部頒布《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》對(duì)各種會(huì)計(jì)科目規(guī)定了簡(jiǎn)單的確認(rèn)核算方法，該通則于1993年7月開始實(shí)行。為了全面提高我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，使會(huì)計(jì)制度更加符合《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》的規(guī)定，2001年財(cái)政部頒布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，該準(zhǔn)則體系包括了更多具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容。2006年2月我國(guó)財(cái)政部頒布了最新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，此次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定更為全面具體，在2001年的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上修訂了16條，增加22條。這樣就使我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》更加詳細(xì)并符合我國(guó)現(xiàn)階段的國(guó)情。修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐漸趨同。
2006年新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與2001年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在兩個(gè)方面有著明顯的不同。2001年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》強(qiáng)調(diào)輸出報(bào)表會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性；其會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)是歷史成本，研究的是過(guò)去取得成本。2006年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》強(qiáng)調(diào)的是輸出報(bào)表會(huì)計(jì)信息的高度相關(guān)性或有用性，損益的計(jì)量范圍擴(kuò)大了，這樣就使上市公司不能自己調(diào)節(jié)和操縱利潤(rùn)；會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)是公允價(jià)值，以歷史成本為立足點(diǎn)，歷史成本和公允價(jià)值并行，這樣在則有利于決策者和潛在投資者對(duì)公司的經(jīng)營(yíng)狀況有全面的了解。
本文從無(wú)形資產(chǎn)的定義及特征入手，通過(guò)對(duì)我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)歷史及現(xiàn)狀的研究，采用對(duì)比的方法，分析了三次無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則在無(wú)形資產(chǎn)的定義、確認(rèn)、計(jì)量、攤銷、披露等方面的不同之處，對(duì)我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則的制定和發(fā)展進(jìn)行了一定的探討，并提出相應(yīng)的合理化建議。 中
二、 無(wú)形資產(chǎn)概述
?。ㄒ唬o(wú)形資產(chǎn)的定義
我國(guó)1992年頒布，并于1993年7月實(shí)施的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》中，將無(wú)形資產(chǎn)定義為：“無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)長(zhǎng)期使用而沒有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)，包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)、商譽(yù)等?！?
2001年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)，指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人，或?yàn)楣芾砟康亩钟械摹]有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)。無(wú)形資產(chǎn)分為可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)和不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)，不可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)是指商譽(yù)。
2006年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。
《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定：無(wú)形資產(chǎn)，指為用于商品或勞務(wù)的生產(chǎn)或供應(yīng)、出租給其他單位、或?yàn)楣芾砟康亩钟械?、沒有實(shí)物形態(tài)的、可辨認(rèn)非貨幣資產(chǎn)。
英國(guó)《財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第10號(hào)—商譽(yù)和無(wú)形資產(chǎn)》認(rèn)為：無(wú)形資產(chǎn)指不具有實(shí)物形態(tài)、可辨認(rèn)、企業(yè)可以控制的非金融性長(zhǎng)期資產(chǎn)。
美國(guó)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則認(rèn)為：無(wú)形資產(chǎn)是指無(wú)實(shí)物形態(tài)的非流動(dòng)資產(chǎn)（不包括金融資產(chǎn)），包括商譽(yù)[1].綜上所述，我們可以看出，2001年的準(zhǔn)則與2006年的準(zhǔn)則關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)定義最明顯的區(qū)別在于是否包含商譽(yù)。我國(guó)2001年的規(guī)定中無(wú)形資產(chǎn)概念與美國(guó)的無(wú)形資產(chǎn)概念基本一致，都包括商譽(yù)。我國(guó)2006年的制定的新的無(wú)形資產(chǎn)的概念與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的無(wú)形資產(chǎn)概念基本上是一致的，將商譽(yù)排除在無(wú)形資產(chǎn)之外。
?。ǘo(wú)形資產(chǎn)的特征
從我國(guó)2006年的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的定義中可以看出無(wú)形資產(chǎn)主要有以下特征：
1、無(wú)形資產(chǎn)不具有實(shí)物形態(tài)
無(wú)形資產(chǎn)通常表現(xiàn)為某種權(quán)力、某項(xiàng)技術(shù)或某種獲取超額利潤(rùn)的綜合能力。比如，土地使用權(quán)、非專利技術(shù)等。雖然固定資產(chǎn)也能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，但在某些領(lǐng)域，如高新科技產(chǎn)業(yè)，無(wú)形資產(chǎn)往往顯得更為重要。它沒有實(shí)物形態(tài)，卻有價(jià)值，能提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，或?yàn)槠髽I(yè)獲取超額收益。不具有實(shí)物形態(tài)是無(wú)形資產(chǎn)區(qū)別于其他資產(chǎn)的特征之一。
需要指出的是，某些無(wú)形資產(chǎn)的存在依賴于實(shí)物載體。比如，計(jì)算機(jī)軟件需要存儲(chǔ)在磁盤中。但這并沒有改變無(wú)形資產(chǎn)本身不具有實(shí)物形態(tài)的特征。
2無(wú)形資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)
無(wú)形資產(chǎn)的又一特征，是其屬于非貨幣性資產(chǎn)，且不是流動(dòng)資產(chǎn)。無(wú)形資產(chǎn)沒有實(shí)物形態(tài)，貨幣性資產(chǎn)也沒有實(shí)物形態(tài)，比如應(yīng)收賬款、銀行存款等也沒有實(shí)物形態(tài)。因此，僅僅以無(wú)實(shí)物形態(tài)將無(wú)形資產(chǎn)與其他資產(chǎn)加以區(qū)分是不夠的。
3無(wú)形資產(chǎn)是為企業(yè)使用而非出售的資產(chǎn)
企業(yè)持有無(wú)形資產(chǎn)的目的不是為了出售而是為了生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，即利用無(wú)形資產(chǎn)來(lái)提供商品、提供勞務(wù)、出租給他人或?yàn)槠髽I(yè)經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)。軟件公司開發(fā)的、用于對(duì)外銷售的計(jì)算機(jī)軟件，對(duì)于購(gòu)買方而言屬于無(wú)形資產(chǎn)，而對(duì)于開發(fā)商而言卻是存貨。
無(wú)形資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的方式，具體表現(xiàn)為銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)取得的收入、讓渡無(wú)形資產(chǎn)的使用權(quán)給他人取得的租金收入，也可能表現(xiàn)為因?yàn)槭褂脽o(wú)形資產(chǎn)而改進(jìn)了生產(chǎn)工藝、節(jié)約了生產(chǎn)成本等。
4無(wú)形資產(chǎn)在創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益方面存在較大不確定性
無(wú)形資產(chǎn)必須與企業(yè)的其他資產(chǎn)結(jié)合，才能為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益?！捌渌Y產(chǎn)”包括足夠的人力資源、高素質(zhì)的管理隊(duì)伍、相關(guān)的硬件設(shè)備、相關(guān)的原材料等。此外，無(wú)形資產(chǎn)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的能力還較多的受外界因素的影響，比如利用無(wú)形資產(chǎn)所生產(chǎn)產(chǎn)品的市場(chǎng)接受程度、相關(guān)新技術(shù)更新?lián)Q代的速度等。無(wú)形資產(chǎn)在創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益方面存在較大不確定性，要求在對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算時(shí)持有更為謹(jǐn)慎的態(tài)度。
?。ㄈo(wú)形資產(chǎn)研究的意義
隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，企業(yè)價(jià)值的創(chuàng)造已經(jīng)越來(lái)越主要依賴無(wú)形資產(chǎn)。布魯金斯研究所的研究表明，各種企業(yè)組織的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值不斷增加，而且變化的步伐持續(xù)加快，與之相應(yīng)的是有形資產(chǎn)的價(jià)值持續(xù)大幅度下降。但在財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)的主要是有形資產(chǎn)，大量的無(wú)形資產(chǎn)在報(bào)表中得不到體現(xiàn)。布魯金斯研究所的馬格利特。布萊爾（Margaret Blair）認(rèn)為：“如果你只看各家公司的各種有形資產(chǎn)，你看到的只是可以用各種一般會(huì)計(jì)技術(shù)計(jì)量其價(jià)值的東西?，F(xiàn)在，這些東西的價(jià)值所占比重還不到公司價(jià)值的1/4.公司價(jià)值的另外75%來(lái)源于那些公司賬簿上沒有計(jì)量的或報(bào)告的東西”[2].因此，如何改進(jìn)無(wú)形資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，已經(jīng)成為世界各國(guó)普遍關(guān)注的重大課題。
1、無(wú)形資產(chǎn)研究的重要性
（1）無(wú)形資產(chǎn)研究是當(dāng)前全球會(huì)計(jì)學(xué)界主要的研究課題
隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展，知識(shí)創(chuàng)新的步伐不斷加快，以高新技術(shù)創(chuàng)新為原動(dòng)力的經(jīng)濟(jì)浪潮對(duì)全球經(jīng)濟(jì)的影響不斷擴(kuò)大，企業(yè)競(jìng)相開展研究和開發(fā)活動(dòng)，專利權(quán)、技術(shù)秘方、計(jì)算機(jī)軟件等無(wú)形資產(chǎn)相繼出臺(tái)，無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的作用日益顯著，加強(qiáng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算和信息披露顯得非常重要。
無(wú)形資產(chǎn)是企業(yè)一項(xiàng)重要的資源，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)迅速膨脹的今天，企業(yè)已經(jīng)由過(guò)去依賴固定資產(chǎn)的時(shí)代轉(zhuǎn)向日益依賴無(wú)形資產(chǎn)的新時(shí)代。無(wú)形資產(chǎn)日益被視為現(xiàn)代企業(yè)核心資產(chǎn)的象征，擁有無(wú)形資產(chǎn)就掌握了獲取超額收益的能力[3].無(wú)形資產(chǎn)將成為21世紀(jì)核心競(jìng)爭(zhēng)力的主要經(jīng)濟(jì)動(dòng)力源。
當(dāng)今時(shí)代，是信息競(jìng)爭(zhēng)的時(shí)代，是知識(shí)競(jìng)爭(zhēng)的時(shí)代，是人才競(jìng)爭(zhēng)的時(shí)代。21世紀(jì)是以智力成果為特征的無(wú)形資產(chǎn)的世紀(jì)，一個(gè)企業(yè)擁有無(wú)形資產(chǎn)的多寡代表著企業(yè)經(jīng)濟(jì)技術(shù)的實(shí)力和競(jìng)爭(zhēng)力的強(qiáng)弱，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)總額中所占的比重愈來(lái)愈大，日益成為決定企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量與市場(chǎng)價(jià)值的主要?jiǎng)恿Α?
?。?）研究無(wú)形資產(chǎn)的必要性
隨著科學(xué)技術(shù)的不斷進(jìn)步，無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)成長(zhǎng)與經(jīng)濟(jì)發(fā)展中發(fā)揮著愈來(lái)愈重要的作用，從目前在研發(fā)項(xiàng)目上的投入較大的上市企業(yè)如美的、海爾來(lái)看，重視研發(fā)工作對(duì)企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展具有非常重要的作用，長(zhǎng)期大量的研發(fā)活動(dòng)使這些企業(yè)的產(chǎn)品在市場(chǎng)上保持了優(yōu)勢(shì)。但是在股票市場(chǎng)上較低的市盈率使得一些投資者包括投資大眾對(duì)這些企業(yè)失去興趣[4].所以從這個(gè)角度看，將研發(fā)支出資本化可以為企業(yè)投入大量資金進(jìn)行研發(fā)免除后顧之憂，有利于我國(guó)企業(yè)的新產(chǎn)品開發(fā)以及生產(chǎn)工藝的改進(jìn)，不斷提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。
2、無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀
?。?）國(guó)外企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的現(xiàn)狀
近年來(lái)，隨著經(jīng)濟(jì)急劇發(fā)展，世界經(jīng)濟(jì)的全球化，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)進(jìn)一步加劇，西方發(fā)達(dá)國(guó)家紛紛依靠科技增強(qiáng)產(chǎn)品競(jìng)爭(zhēng)力，以求占領(lǐng)市場(chǎng)制高點(diǎn)，無(wú)形資產(chǎn)已成為企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力所在。許多高新技術(shù)企業(yè)利用所擁有的技術(shù)秘密、知識(shí)產(chǎn)權(quán)形成核心產(chǎn)業(yè)，對(duì)其他成員企業(yè)實(shí)施直接控制，形成全球化產(chǎn)業(yè)鏈，獲取超額利潤(rùn)。以技術(shù)貿(mào)易為代表的無(wú)形資產(chǎn)在國(guó)際貿(mào)易中也顯著增長(zhǎng)，年平均增長(zhǎng)速度大大超過(guò)其他商品貿(mào)易增長(zhǎng)速度。
知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的來(lái)臨，無(wú)形資產(chǎn)在企業(yè)整體資產(chǎn)比重得以顯著增長(zhǎng)，有些企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)的比重甚至達(dá)到了70%——80%左右，無(wú)形資產(chǎn)的地位比以往任何時(shí)候都顯得更為重要。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，員工的知識(shí)和技能對(duì)企業(yè)發(fā)展的促進(jìn)作用凸顯，人力資源及其計(jì)量方法也愈來(lái)愈受到社會(huì)廣泛的關(guān)注。據(jù)世界銀行報(bào)道，現(xiàn)在世界上64%的財(cái)富由人力資源構(gòu)成[5].由此可見，知識(shí)所蘊(yùn)含的巨大價(jià)值以及人力資本在企業(yè)發(fā)展中所起的決定性作用。
?。?）我國(guó)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的總體現(xiàn)狀
①無(wú)形資產(chǎn)規(guī)模偏小自1995年以來(lái)，雖然無(wú)形資產(chǎn)總額隨著總資產(chǎn)的增加而增加，但在總資產(chǎn)的比重一直保持較為穩(wěn)定的比例，約為3%左右（含商譽(yù)）[6].可以推斷出上市公司仍然主要依靠固定資產(chǎn)的投資在國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，無(wú)形資產(chǎn)的總額太小，這與我國(guó)2001年制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)資本化確認(rèn)的規(guī)定不無(wú)關(guān)系。
②無(wú)形資產(chǎn)構(gòu)成的技術(shù)含量低在2005年的上市公司年報(bào)中可以看出，專利權(quán)、專有技術(shù)這些技術(shù)含量高的無(wú)形資產(chǎn)占著極小的份額，有較高收益能力的商標(biāo)所占份額也很小，而土地使用權(quán)和其他使用權(quán)等在技術(shù)含量與增長(zhǎng)潛力方向有限的項(xiàng)目卻占有較高的份額。這反映出企業(yè)未能充分發(fā)揮無(wú)形資產(chǎn)在管理中的地位和作用，這很可能成為公司未來(lái)發(fā)展的桎梏。
?、蹚膬?nèi)容上看，我國(guó)企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)的種類太少?gòu)?005年上市公司的年報(bào)可以看出，絕大部分上市公司的無(wú)形資產(chǎn)局限于商標(biāo)權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、軟件及網(wǎng)絡(luò)域名、專有技術(shù)以及職工住房使用權(quán)等幾類。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)規(guī)定的無(wú)形資產(chǎn)包括：計(jì)算機(jī)軟件、專利、版權(quán)、電影、客戶名單、抵押服務(wù)權(quán)、捕撈許可證、進(jìn)口配額、特許權(quán)、客戶和供應(yīng)商的關(guān)系、客戶的信賴、市場(chǎng)份額和銷售權(quán)等。其所確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)的范圍高于我國(guó)。
