摘要：本文通過研究會計信息需求差異，對現(xiàn)行的以通用型財務(wù)報告來滿足所謂“共同需要”的作法提出了質(zhì)疑，認為：通用型財務(wù)報告形式的制度安排無法滿足相關(guān)性要求日益強烈的個性化信息需要。從而形成了本文的制度安排建議，即實行會計核算與會計披露在理論上適當分開，分別建立以真實性為基本質(zhì)量特征的會計核算制度、以相關(guān)性為基本質(zhì)量特征的會計披露制度和在相關(guān)性得以充分體現(xiàn)基礎(chǔ)上保證真實性為基本目的的注冊會計師審計制度。
關(guān)鍵詞：會計目標；會計信息；相關(guān)性
至少有兩個事實可以說明會計信息的質(zhì)量特征是由會計目標決定的：一是由于不同歷史時期會計目標之間的差異，導(dǎo)致了不同歷史時期會計信息質(zhì)量特征有所不同；二是從20世紀70年代初期開始并延續(xù)至今的關(guān)于會計信息質(zhì)量特征的爭論，最終都集中在對會計目標的不同認識上。1980年5月FASB發(fā)布的第二號概念結(jié)構(gòu)公告《會計信息的質(zhì)量特征》被認為是有關(guān)“會計信息質(zhì)量特征”論爭的集大成之作。該報告從“會計的目標是向企業(yè)外部利害關(guān)系人提供決策有用的信息”出發(fā)，提出了兩條最基本的會計信息質(zhì)量特征，即相關(guān)性與可靠性。如果承認這一判斷的價值，我們就可以提出這樣一些問題，即什么是會計信息的相關(guān)性？它的具體表現(xiàn)形式是什么？相關(guān)性與可靠性的關(guān)系又是什么？怎樣解釋和評價目前會計信息相關(guān)性水平及成因？在提高會計信息相關(guān)性方面，會計準則委員會、注冊會計師以及會計人員應(yīng)盡的職責是什么？這些問題正是本文將要研究的內(nèi)容。
一、會計信息相關(guān)性的內(nèi)在矛盾
關(guān)于會計信息的質(zhì)量特征問題至今并未取得一致的意見。1998年美國證券交易委員會前主席Levitt在題為“高質(zhì)量會計準則的重要性”演講中提出誠信、透明、公允、可比和充分披露等特征為主要質(zhì)量要求，并未提到相關(guān)性和一致性。不過，我們認為，任何事物都有本質(zhì)和形式兩個方面，會計信息的質(zhì)量也是如此。相關(guān)性和一致性是會計信息作為信息最基本的特征，否則它就失去了信息的性質(zhì)和基本作用，這些質(zhì)量可稱為會計信息內(nèi)容的質(zhì)量，它不僅存在于信息的集合中，而且存在于單個信息中；如果沒有相關(guān)性，會計也就失去了存在的意義。正是出于這樣的認識，我們才專門討論會計信息的相關(guān)性問題，并認為將之簡稱為會計相關(guān)性也是符合邏輯的。
關(guān)于會計相關(guān)性的涵義及概念，人們的認識也并非完全一致。FASB認為相關(guān)的會計信息是指，能夠通過幫助使用者預(yù)測未來事件的結(jié)果來堅持或更正先前的預(yù)期并在決策中起作用的信息；信息對決策的影響是通過提高決策者的預(yù)測能力或提供對先前預(yù)期的反饋來實現(xiàn)的。由此，F(xiàn)ASB進而認為，一項信息是否具有相關(guān)性主要由三個因素決定：一是預(yù)測價值，如果一項信息能幫助決策者預(yù)測未來事項的可能結(jié)果，則此項信息就具有預(yù)測價值，決策者可根據(jù)預(yù)測的可能結(jié)果做出最佳決策，因此預(yù)測價值為會計相關(guān)性的重要因素。二是反饋價值，如果一項信息能使決策者證實或更正過去決策的預(yù)期后果即具有反饋價值。反饋價值與預(yù)測價值往往同時并存或相互影響，會計季報信息對該季的績效具有反饋價值，而對該年度的績效則具有預(yù)測價值。由于會計信息的預(yù)測價值存在著諸多困難，因此有的學(xué)者認為反饋價值是重要的質(zhì)量特征。三是及時性，如果一項信息在失去影響決策能力之前提供給決策者，即具有及時性，及時的信息未必相關(guān)，不及時的信息則肯定不相關(guān)。美國注冊會計師協(xié)會財務(wù)報告特別委員會（Jemkins委員會）于1994年發(fā)表了題為“改進企業(yè)報告——面向用戶”的一份報告。在該項報告中就會計相關(guān)性提出了兩個值得注意的問題：一是為分析相關(guān)性，表述了會計信息用戶需求的七個方面；二是建議把企業(yè)財務(wù)報表的內(nèi)容劃分為核心和非核心活動與事項，重新加以組合，突出核心項目而重點是從凈收益中劃分出核。心盈利和非核心收益與財務(wù)成本。我國《企業(yè)會計準則——基本準則》在講到會計相關(guān)性時是這樣定義的，“會計信息應(yīng)當符合國家宏觀經(jīng)濟管理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要、滿足企業(yè)加強內(nèi)部經(jīng)營管理的需要?！蔽覈镀髽I(yè)會計制度順u是這樣定義的，“企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當能夠反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，以滿足會計信息使用者的需要，即要求會計信息與使用者的經(jīng)濟決策相關(guān)，對使用者有用”。雖然上述各種定義的表述方式略有差異，但都在不同程度上說明了會計相關(guān)性是指企業(yè)提供的會計信息應(yīng)與使用者的決策相關(guān)，能夠充當決策的依據(jù)并且能夠滿足決策的需要。
會計相關(guān)性確實蘊含著詭辯的危險：與誰的決策相關(guān)？會計信息使用者的成分極為復(fù)雜，其決策取向也不盡一致，甚至往往相互沖突，會計信息如何滿足各自不同的口味？這個問題在《財務(wù)會計概念公告》以及其他會計規(guī)范性文件中并未得到明確的回答。FASB只是提出了一個“通用報表”的說法，認為報表使用人對主要會計信息有著“共同的需要”，這正是編制會計報表的原因。但是，什么是“共同需要”？非“共同需要”的信息是否還要提供？如果是肯定的回答，那又應(yīng)如何理解會計信息的相關(guān)性？因為這樣一來可能全部的會計信息是為全體使用者所需要的，則會計信息相關(guān)性與完整性的關(guān)系又該如何理解？所有這些都是在提高會計相關(guān)性方面需要研究的問題，也許這也正是美國證券交易委員會（SEC）和Levitt不愿意提出會計相關(guān)性的一個原因。
看來，要形成對相關(guān)性的統(tǒng)一認識還尚待時日，所以，簡單地給出武斷結(jié)論是不明智的，我們極且將其理解為使會計信息使用者決策有用的性質(zhì)或特性較為妥當。不過，既然是與信息使用者聯(lián)系在一起的，那要對其做更深入的理解，還需從會計信息需求角度對相關(guān)性做進一步分析。
二、從需求入手分析“共同需要的會計信息”存在的可能性
既然會計相關(guān)性問題是與會計信息需求相關(guān)聯(lián)的，那么不妨從需求入手進行研究。研究會葉相關(guān)性與研究其他問題一樣也應(yīng)當有一個從個別到一般的過程，我們只有對會計信息使用者其個體需要的會計信息進行個別分析后，才能夠進行適當?shù)木C合考察以回答是否存在“共同需要的會計信息”這一問題。如果獲得肯定的回答，我們就可以進一步研究共同需要的內(nèi)容及披露方式。如果得到的是否定的結(jié)論，那么，我們就要尋找提高會計相關(guān)性的新途徑。
在我國，政府部門是會計信息需求的一個主要方面，特別是近幾年來隨著政府在行政職能、財政收入和國有資產(chǎn)所有權(quán)的行使形式等方面的轉(zhuǎn)化，對會計信息的需求也開始有所變化。政府部門的宏觀調(diào)控需要統(tǒng)一的、符合國民經(jīng)濟核算要求的、客觀真實可比的會計信息，因為只有這樣的會計信息才便于審核與匯總，才能夠?qū)崿F(xiàn)統(tǒng)計會計化的最終目標。稅務(wù)部門由于稅收征管而需要客觀真實的會計信息，雖然我們允許稅務(wù)與財務(wù)會計分離，但由于稅務(wù)對會計根深蒂固的影響以及大批中小企業(yè)的存在，事實上兩者不可能絕對分離，這也正是我國會計政策要盡量與財政稅務(wù)制度相協(xié)調(diào)的原因，這也決定了稅務(wù)部門需要的是由企業(yè)提供的符合稅收法規(guī)規(guī)定的會計信息。在我國，財政部門作為國有企業(yè)代理所有者，主要關(guān)注兩個問題：一是國有企業(yè)的利潤分配，二是國有資產(chǎn)的保值增值，這又決定了財政部門所需要的是由企業(yè)提供的放棄謹慎性原則以盡量少反映損失的會計信息。由此可見，我國政府各部門對會計信息的需求也各有側(cè)重，并非完全一致。
