近年來，國內(nèi)外一些大公司會計造假丑聞頻頻曝光，全球會計行業(yè)正面臨著前所未有的誠信危機(jī)。本文試從會計法律制度與會計職業(yè)道德的互補(bǔ)關(guān)系入手，探討我國會計職業(yè)道德體系的構(gòu)建，以期推進(jìn)當(dāng)前會計誠信和會計職業(yè)道德建設(shè)，重塑會計行業(yè)誠信。
一、會計法律制度缺陷與會計誠信建設(shè)
加強(qiáng)會計職業(yè)道德建設(shè)，是貫徹依法治國與以德治國相結(jié)合思想的重要體現(xiàn)。重塑會計誠信，規(guī)范會計行為不僅要靠法律制度作保證，還要靠會計職業(yè)道德來實現(xiàn)。會計法律制度建設(shè)與職業(yè)道德建設(shè)兩者缺一不可、相輔相成。會計職業(yè)道德是會計法律規(guī)范的基礎(chǔ)和重要補(bǔ)充，它在制度無法彌補(bǔ)缺陷時起到修正作用，它是會計法治的人文基礎(chǔ)；會計法律規(guī)范對會計職業(yè)道德建設(shè)具有制度保障作用，是維護(hù)會計職業(yè)道德的重要手段?？梢姇嬄殬I(yè)道德與會計法律制度具有互補(bǔ)性，我們不能完全依賴會計法律規(guī)范的強(qiáng)制功能而排斥會計職業(yè)道德的教化功能。會計法制與會計信譽(yù)同樣具有互補(bǔ)性，會計法制越健全，不講信譽(yù)的成本就越大，人們就越講信譽(yù)；反過來，只有在一個人們比較重視信譽(yù)的社會里，會計法制才能真正發(fā)揮作用。
會計制度規(guī)范和約束會計行為的首要條件是制度的完備性，但現(xiàn)實中因會計制度制定者的“有限理性”和會計環(huán)境的未來不確定性與復(fù)雜性，制定完備的會計制度幾乎是不可能做到的。會計制度缺陷主要表現(xiàn)在以下三個方面：
（一）產(chǎn)權(quán)制度改革過程中的委托人缺位。會計誠信原則的產(chǎn)生，源于社會經(jīng)濟(jì)生活中無處、無時不存在的契約關(guān)系。現(xiàn)代會計制度恰恰充當(dāng)了消除委托方信息劣勢的角色，完整的會計信息有效地滿足了委托方試圖監(jiān)管代理方的基本需要。會計誠信原則正是基于此才成為會計生命的。當(dāng)委托方現(xiàn)實地存在并對會計產(chǎn)生足夠影響時，會計誠信原則的體現(xiàn)就不會出現(xiàn)什么問題。但是一旦委托人變得遠(yuǎn)離企業(yè)或根本找不到確定代表，那么會計誠信就失去了動力和壓力，會計造假行為就開始出現(xiàn)并愈演愈烈、泛濫成災(zāi)。而我國恰是設(shè)有委托人契約關(guān)系條件下會計誠信缺失的典型。 ?。ǘ嬛贫雀母镞^程中的制度真空。對于虛假會計信息，人們在認(rèn)識上有偏差。對于會計人員或?qū)徲嬋藛T來講，只要在會計記錄過程中沒有違反制度，在審計過程中沒有違反審計準(zhǔn)則，就認(rèn)為不是虛假。但是會計報告使用者，或有關(guān)管理當(dāng)局不是看過程，而是看會計本身反映的信息和結(jié)果是否一致。所以對真賬與假賬本身的認(rèn)識，差異是較大。在美國，安然事件的發(fā)生，拋開政治因素，單從會計層面上講，都是在業(yè)務(wù)創(chuàng)新、衍生金融工具創(chuàng)新、組織創(chuàng)新等情況下產(chǎn)生的新問題。因此當(dāng)會計制度建設(shè)落后于現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)發(fā)展時，舊會計制度就不能恰當(dāng)反映客觀經(jīng)濟(jì)過程，當(dāng)我們在摒棄舊制度建立新制度的過程中，新舊會計制度交替就留下了會計造假的制度真空。
?。ㄈ暗赖伦杂煽臻g”與“超規(guī)范”的嚴(yán)重對立。“道德自由空間”與“超規(guī)范”一直是一個兩難問題。國家統(tǒng)一會計制度若規(guī)定得過細(xì)、過死，會嚴(yán)重?fù)p害會計信息的相關(guān)性；但是，統(tǒng)一會計制度賦予企業(yè)會計處理一定自主權(quán)后，會計信息的真實性又較難得到保障。這樣會計的“道德自由空間”與“超規(guī)范”嚴(yán)重對立起來。在目前的會計道德自由空間條件下，會計人員除了無可奈何地做假賬外，已別無選擇，除非他不當(dāng)會計。
當(dāng)然，會計制度缺陷導(dǎo)致會計誠信缺失僅僅是一種表面現(xiàn)象，其本質(zhì)是造假者的不法利益驅(qū)動。目前會計造假被查處概率較低，即使被發(fā)現(xiàn)，所付代價（受到行政、刑事處罰及民事賠償）也是很有限的，造假成本與造假收益嚴(yán)重不對稱，無疑助長了會計造假。因為對造假者而言，只要造假的預(yù)期成本大大低于造假的預(yù)期收益，造假者就會產(chǎn)生有恃無恐進(jìn)行博弈的沖動和理由。一切造假都是從踐踏道德開始的，從造假動機(jī)的形成到造假過程的實施無不起始于道德的背離。而市場經(jīng)濟(jì)是法制經(jīng)濟(jì)，也是信用經(jīng)濟(jì)，誠信是市場經(jīng)濟(jì)的基石。市場經(jīng)濟(jì)應(yīng)有賴以運行的游戲規(guī)則，但僅僅有法規(guī)制度約束是不夠的，當(dāng)巨大的經(jīng)濟(jì)利益與嚴(yán)肅的道德規(guī)范發(fā)生碰撞時，只有誠信教育才能使天平傾向道德規(guī)范，因此會計誠信教育已成為當(dāng)務(wù)之急。可見為從根本上治理假賬，必須將依法治理與以德治理并重，加強(qiáng)會計誠信和職業(yè)道德建設(shè)，使會計誠信內(nèi)化為人們的內(nèi)在信念和內(nèi)在品質(zhì)，以治本治心。
二、會計職業(yè)道德的內(nèi)涵、基本內(nèi)容及其特征
會計職業(yè)道德規(guī)范是在長期會計工作中自然積累形成的，具有習(xí)慣性、自給性和民間性等特點。它可以通過思想教育、社會輿論、會計職業(yè)習(xí)慣、會計榜樣感化等手段，使會計人員從內(nèi)心形成職業(yè)道德情感、信念、理想和是非善惡標(biāo)準(zhǔn)，自覺以一定會計職業(yè)道德原則來規(guī)范約束自身行為，因而它是一種內(nèi)在的自我約束方式，它要求會計人員所達(dá)到的精神境界遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于法律規(guī)范的要求。會計職業(yè)道德規(guī)范對會計人員工作理念、職業(yè)意識、業(yè)務(wù)行為作了全面規(guī)定，彌補(bǔ)了法律規(guī)范的空缺，其建立與完善將從倫理道德導(dǎo)向上遏制會計造假動機(jī)，對規(guī)范會計工作秩序?qū)⑵鸬椒e極影響。
雖然不同國家會計職業(yè)性質(zhì)是基本相同的，但因各國政治經(jīng)濟(jì)體制、文化背景、法律制度、教育水平等方面的差異，而使得各國對職業(yè)道德的規(guī)范也不盡相同。各國會計職業(yè)道德規(guī)范的來源主要受該國會計價值取向影響，會計價值取向很重要的一方面就是“職業(yè)主義／法律控制?！甭殬I(yè)主義即在相對寬松的環(huán)境下的會計實踐中偏好個人職業(yè)判斷和行業(yè)自律，而不拘泥于法律規(guī)定的控制，如美國和英國；法律控制則強(qiáng)調(diào)在會計實踐中嚴(yán)格遵守已有法律規(guī)定，因政府管理在會計中的影響，法律制度是會計人員履行職責(zé)的最高標(biāo)準(zhǔn)，職業(yè)道德源于法律規(guī)定，如法國和德國。盡管各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度不同，社會經(jīng)濟(jì)制度各異，但其會計職業(yè)道德的內(nèi)容卻有許多共同點，如誠實正直、客觀公正、有責(zé)任感等，只是不同國家中其實施和管理方式因國而異。這些內(nèi)容體現(xiàn)了社會進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)發(fā)展對會計職業(yè)的共性要求，無疑為構(gòu)建我國會計職業(yè)道德體系提供了借鑒。
三、構(gòu)建我國會計職業(yè)道德體系框架結(jié)構(gòu)的設(shè)想
我國《會計法》首次將會計職業(yè)道德以會計大法的形式表現(xiàn)出來，要求“會計人員應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)”。但目前尚未頒布一套標(biāo)準(zhǔn)的會計職業(yè)道德準(zhǔn)則，僅在《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》中有相關(guān)規(guī)定，但內(nèi)容籠統(tǒng)，未形成體系。我們認(rèn)為可借鑒發(fā)達(dá)國家會計職業(yè)道德中的共性內(nèi)容，如真實性、公正性、忠誠性、正義感、業(yè)務(wù)能力、職業(yè)判斷，作為構(gòu)建我國會計職業(yè)道德體系的主體框架，并充分體現(xiàn)本土文化背景、經(jīng)濟(jì)管理體制、政治體制等層面對其影響和要求。未來我國會計職業(yè)道德體系應(yīng)由職業(yè)道德規(guī)范（準(zhǔn)則）、職業(yè)道德教育、職業(yè)道德修養(yǎng)、職業(yè)道德評價、職業(yè)道德監(jiān)督構(gòu)成。會計職業(yè)道德規(guī)范是會計職業(yè)活動中的行為準(zhǔn)則和標(biāo)準(zhǔn)，是會計職業(yè)道德體系的核心；會計職業(yè)道德教育和修養(yǎng)是提高會計職業(yè)道德水平的重要途徑，道德教育是客觀外在的推動力，道德修養(yǎng)是主觀內(nèi)在的自我努力；會計職業(yè)道德評價監(jiān)督是推動會計職業(yè)道德健康發(fā)展的保證，會計職業(yè)道德的各組成部分以會計職業(yè)道德準(zhǔn)則為核心相互聯(lián)系、相互制約，共同構(gòu)成了一個完整的會計職業(yè)道德體系。
