改革開放20年以來，在企業(yè)制度改革方面我們取得了一些成績，同時也有不少經(jīng)驗教訓，然而，我們能夠從理順產(chǎn)權關系入手，作為建立現(xiàn)代企業(yè)制度的突破口，這不能不說是企業(yè)制度改革的一大進步，抓住了企業(yè)制度改革的牛鼻子。
這些年來，整個經(jīng)濟領域在討論產(chǎn)權關系問題時，基本上停留在一般經(jīng)濟理論的研究范圍，而在會計學領域中有關產(chǎn)權關系與企業(yè)會計的討論并不多見。本文試圖結合現(xiàn)代企業(yè)制度基本特征之一-產(chǎn)權清晰，從會計角度，對有關理順產(chǎn)權關系的會計理論問題進行探究，以求從理論上解釋產(chǎn)權關系與企業(yè)會計之間的某些內在問題。
一、產(chǎn)權清晰與企業(yè)會計
建立現(xiàn)代企業(yè)制度已經(jīng)成為我國現(xiàn)階段經(jīng)濟體制改革的基本點之一。不論是現(xiàn)論界還是政府有關部門，都似乎把現(xiàn)代企業(yè)制度的基本特征理解為：產(chǎn)權清晰、權責明確、政企分開、管理科學。其中將產(chǎn)權清晰置于四項基本特征之前位，足以見得其在建立現(xiàn)代企業(yè)制度中的突出地位。也進一步驗證了R.h.科斯的那句話：“資產(chǎn)權的劃分是市場交易的基本前提”①
產(chǎn)權，又稱“財產(chǎn)的所有權”；另一批比較抽象的說法是從上層建筑方面，以法律的形式來反映財產(chǎn)的所有權關系。人們對產(chǎn)權的認識并不一致，仁者見仁，智力見智。筆者傾向英國學者P.阿貝爾在其《勞動-資本合伙制：第三種政治經(jīng)濟形式》中的觀點：“我所說的產(chǎn)權意思是：所有權，即排除他人對所有物的控制權。使用權，即區(qū)別于管理和收益權的對所有物的享受與使用權。管理權，即決定怎樣和由誰來使用所有物的權利。分享剩余收益或承擔義務的權利，即來自于對所有物的使用或管理所產(chǎn)生的收益分享與成本分攤的權利?！?
筆者之所以認同P.阿貝爾的觀點，是因為對產(chǎn)權的這樣認識，符合“產(chǎn)權的可分割性”理論②，而且也更容易引導出產(chǎn)權經(jīng)濟學的基本觀點：“產(chǎn)權制是影響經(jīng)濟以及經(jīng)濟增長的關鍵因素。”③
基于上述的產(chǎn)權認識，筆者認為，產(chǎn)權清晰，意味著這樣幾層含義：首先，應當明確企業(yè)（不論是國有企業(yè)還是股份制企業(yè)）資產(chǎn)的歸屬權，亦即誰對企業(yè)的資產(chǎn)擁有要求權和主張；其次，要落實資產(chǎn)經(jīng)營管理的代理權力和責任，亦即誰來管理，怎樣管理企業(yè)；再次，要明確有關方面對企業(yè)剩余收益（盈余）的分享權，亦即誰能分享企業(yè)的盈余；最后，構造一個新的、具有一定效率的產(chǎn)權制度。
?。ㄒ唬┢髽I(yè)資產(chǎn)的產(chǎn)權關系
即使在計劃經(jīng)濟時期，我們也不能說國有企業(yè)的產(chǎn)權關系是陷于一片混亂狀況，因為我國的憲法及有關法規(guī)對國有企業(yè)資產(chǎn)的所有權的明確的。然而，也應該看到，僅僅是“國有企業(yè)的資產(chǎn)國家所有”一句話，并非意味著能夠把對企業(yè)資產(chǎn)的要求權和主張權的關系交待清楚了，也無助于落實作為企業(yè)法人的國有企業(yè)所應承擔的民事責任，如對債權人承擔的義務。處在市場經(jīng)濟環(huán)境中的國有企業(yè)，與其他所制性質、其他組織形式的企業(yè)一樣，都必須以企業(yè)法人的名義，而非企業(yè)所有者的名義，從市場的各種渠道籌資資金。因而，要把一個企業(yè)資產(chǎn)的產(chǎn)權關系理順，并交代清楚，不是從企業(yè)的所有制性質，而是從企業(yè)資產(chǎn)的不同的提供者及其所享有的權益入手。因此，尋求能夠把企業(yè)資產(chǎn)的產(chǎn)權關系交待清楚的方式就顯得至關重要了。
筆者認為，迄今為止，能夠將一個企業(yè)資產(chǎn)的產(chǎn)權關系交待清楚的還是會計。會計之所以能將一個企業(yè)資產(chǎn)的產(chǎn)權關系交待清楚，一靠明確會計主體，二靠確定會計要素，三靠會計特有的確認、計量和報告的方法。
一般認為，會計主體意指需要會計師工作提供服務的特定單位。其實，會計主體的涵義并非僅此而已。明確會計主體，事實上等于界定了一個企業(yè)法人資產(chǎn)的權益范圍。會計主體一方面明確了某一主體（如一家企業(yè)）所能控制或擁有的各種資產(chǎn)，以及它所作出的承諾與承擔的義務；另一方面又要求必須將該主體的法人資產(chǎn)財務收支與其他主體的法人資產(chǎn)和財務收支區(qū)分清楚，將該主體的法人資產(chǎn)和財務收支與該主體的所有者個人的資產(chǎn)和財務收支區(qū)分清楚。顯而易見，如果沒有會計主體這一概念，市場環(huán)境中每一家企業(yè)的法人資產(chǎn)就無法界定；企業(yè)法人所應承擔的義務，如還本付息、確保資本保值增值等，就無法落實；對企業(yè)資產(chǎn)的各種要求權和主張權-權益，也就無法在清晰界定的前提下加以俁理的保護；企業(yè)本身的經(jīng)營成果與財務狀況也就無法得到恰當?shù)暮饬俊?br />
然而，要將一個企業(yè)資產(chǎn)的產(chǎn)權關系最終交待清楚，不是無所憑藉的，這需要借助于會計的確認、計量和報告等具體方法。會計為了把一個企業(yè)所擁有、并能控制的資產(chǎn)權益提示清楚，確認不同的權益倒是關鍵的一步。確認不同的權益，事實上是對企業(yè)法人資產(chǎn)的產(chǎn)權關系加以理順的一個重要步驟。據(jù)上分析，從企業(yè)法人資產(chǎn)形成過程來看，對企業(yè)資產(chǎn)的要求權與主張權無非有兩種：一種為債權人權益，另一種為所有者權益。債權人權益主要體現(xiàn)在對企業(yè)要求定期地還本付息，要求企業(yè)對其所負債務以其所有者的投入資本，在法律上承擔起無限或有限責任。所有者權益主要體現(xiàn)在所有者對企業(yè)投入的資本，要求得到資本保值、增值、并在此前提下分享盈余。顯而易見，債權人權益也好，所有者權益也罷，都有會計需要確認、計量與報告的基本要素。從這個意義上講，會計在理順企業(yè)產(chǎn)權關系過程中發(fā)揮著不可替代的作用。
既然會計師在理順企業(yè)產(chǎn)權關系中有著舉足經(jīng)重的作用，那么，會計本身就應該有著一整套用來指導實務的，有關權益的確認、計量和報告的理論與方法。可以看到，有關權益、尤其是所有者權益的確認與計量，在具有五個多世紀的復式薄記歷史中，確實存在不同的教訓，從而形成了不同的理論。本文將著重進行這方面的探討。
?。ㄒ唬?資產(chǎn)經(jīng)營管理的委托代理關系
明確資產(chǎn)關系固然重要，但是，國有企業(yè)產(chǎn)權制度改革并非僅此而已，更困難的一面將是如何處理國有資產(chǎn)經(jīng)營管理的代理關系。如果說股份制企業(yè)的資產(chǎn)經(jīng)營管理可以由股東或部分股東參與的話，那么國有企業(yè)的資產(chǎn)經(jīng)營管理從一開始就必須去尋找代理人。
我國的社會制度決定著這樣一個事實，龐大的國有資產(chǎn)不得不委托給層次不等的代理人去經(jīng)營、去管理。經(jīng)營管理國有資產(chǎn)實際上就是經(jīng)營管理國有資本。巨額國有資本分散和配置在各個行業(yè)、企業(yè)，就需要建立起一支龐大的代理人隊伍去經(jīng)營它、管理它，并期望經(jīng)營與管理的結果符合資源最優(yōu)配置的原則，達到國有資本的增值目標。然而，在兩權相對分離的條件下，資本所有者與管理者的目標往往有所差異，即使目標一致，由于管理（包括管理人員所采用的會計確認、計量）方法、方式的不同，也會對資本經(jīng)營的目標產(chǎn)生不同的影響。因此，如何處理企業(yè)委托人（國家）與代理人（經(jīng)理）的關系，促使代理人努力達成國有資本經(jīng)宮的最優(yōu)化，是擺在我國國有企業(yè)產(chǎn)權制度改革面前的一項艱巨任務。
現(xiàn)代企業(yè)組織形式中的一大特點是：企業(yè)的所有權與經(jīng)營權相對分離。盡管企業(yè)最終歸所有者（國家、法人、個人）所有，然而資產(chǎn)的日常經(jīng)營管理等都交給經(jīng)理人員去處理，從而也就形成了一種資產(chǎn)經(jīng)營管理中的委托-代理關系。為了確保董事會的決策正確無誤地得到貫徹和執(zhí)行，落實經(jīng)理們對企業(yè)所承擔的經(jīng)營管理責任，反映企業(yè)報告期內的財務狀況和經(jīng)營成果 ，所有者和經(jīng)理們勢必要找到有助于使這種經(jīng)營管理的責任得以落實的手段。毋庸置疑，問題的解決往往要借助于會計，會計人員必須定期編制財務報告向董事會呈報，以便所有者對企業(yè)的過去，對代理人的經(jīng)營業(yè)績作出正確的評價，對企業(yè)的未來作出合理的判斷。所以，從這一點來看，會計是使企業(yè)經(jīng)營管理的責任有所著落的一種手段。
在處理國有企業(yè)代理關系的過程，不可避免地會遇到代理成本問題。所謂代理成本是指，為了鼓勵代理人（經(jīng)理）追求與委托人（所有者）相同的目標-爭取企業(yè)財富最大化，或者說追求所有者投入資本增值的最大化，而在處理代理關系過程中所付出的全部代價。不難判斷，在其他因素既定的條件下，代理成本的最小化，也就能夠達成企業(yè)財富的最大化。這實際上體現(xiàn)了企業(yè)產(chǎn)權關系處理中的一種效率關系。如何處理國有企業(yè)產(chǎn)權關系中的代理問題，控制國有資產(chǎn)經(jīng)營管理中的代理成本，將是探討建立現(xiàn)代企業(yè)制度、改革產(chǎn)權制度的最大課題。限于篇幅，有關代理關系與代理成本的問題，筆者將另文加以討論。
