在會(huì)計(jì)改革過(guò)程中，我們始終面臨這樣一些問(wèn)題：會(huì)計(jì)如何適應(yīng)國(guó)家經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)變，如何建立符合社會(huì)主義國(guó)家市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的會(huì)計(jì)體制，這樣的會(huì)計(jì)體制應(yīng)該具有什么樣的功能和結(jié)構(gòu)，怎樣對(duì)待西方會(huì)計(jì)理論的研究成果，等等。特別值得注意的是，隨著會(huì)計(jì)理論的研究的深入，西方關(guān)于會(huì)計(jì)理論的供求問(wèn)題的研究成果也日益受到關(guān)注。由于我國(guó)目前還處于社會(huì)主義初級(jí)階段，社會(huì)資源還不夠充足，在會(huì)計(jì)理論研究領(lǐng)域，尤其要關(guān)注成本效益的對(duì)比問(wèn)題以及供需平衡問(wèn)題。本文試圖在這樣的前提下，討論我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究的實(shí)踐基礎(chǔ)。
一、 關(guān)于會(huì)計(jì)理論的一般認(rèn)識(shí)
會(huì)計(jì)理論一詞雖然廣泛應(yīng)用于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)多年，但尚未標(biāo)準(zhǔn)的定義 。在會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中，對(duì)會(huì)計(jì)理論的含義有許多不同的理解。下面，我們看一下幾位著名會(huì)計(jì)理論家是如何認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)理論的。
美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家利特爾頓認(rèn)為：會(huì)計(jì)理論通過(guò)為在會(huì)計(jì)中清晰地思維提供幫助來(lái)證實(shí)其自身存在的合理性。……會(huì)計(jì)理論的職責(zé)是對(duì)信念和慣例加以批評(píng)性分析，闡明經(jīng)驗(yàn)與推廣最佳經(jīng)驗(yàn)，并引導(dǎo)對(duì)會(huì)計(jì)工作的起源和結(jié)果的直接關(guān)注。他指出……理論的性質(zhì)就是作出解釋，……理論的最主要特征通常就是解釋。
亨德里克森在其《會(huì)計(jì)理論》一書中指出：會(huì)計(jì)理論可以解釋為一套以廣泛的原理（principles）為形式的邏輯推理。這些原理用來(lái)：（1）提供評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)所依據(jù)的一般框架；（2）指導(dǎo)新實(shí)務(wù)和程序的發(fā)展。 亨德里克森認(rèn)為：會(huì)計(jì)理論也可被用來(lái)解釋現(xiàn)存的實(shí)務(wù)以便加深對(duì)這些實(shí)務(wù)的理解。但是，會(huì)計(jì)理論最重要的目標(biāo)應(yīng)當(dāng)是提供構(gòu)成關(guān)于評(píng)價(jià)和發(fā)展會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的一般框架的一系列首尾一致的邏輯原理。
瓦芡和齊默爾曼作為當(dāng)代實(shí)證會(huì)計(jì)理論的代表人物，對(duì)會(huì)計(jì)理論提出了如下意見：會(huì)計(jì)理論的目標(biāo)是解釋和預(yù)測(cè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。他們認(rèn)為：解釋是指為觀察到的提供理由，預(yù)測(cè)則是指會(huì)計(jì)理論應(yīng)能夠預(yù)測(cè)未觀察到的會(huì)計(jì)現(xiàn)象。未觀察到的會(huì)計(jì)現(xiàn)象未必就是未來(lái)現(xiàn)象，它們包括那些已經(jīng)發(fā)生，但與其有關(guān)的系統(tǒng)性證據(jù)尚未從數(shù)據(jù)中收集到的現(xiàn)象。顯然，對(duì)數(shù)據(jù)的收集和處理在這里被認(rèn)為是十分重要的。他們認(rèn)為，他們的上述理論觀點(diǎn)直接或間接地構(gòu)成了經(jīng)濟(jì)學(xué)上大部分以經(jīng)驗(yàn)為依據(jù)的研究基礎(chǔ)。因此，在他們看來(lái)，假設(shè)和通過(guò)數(shù)據(jù)進(jìn)行驗(yàn)證構(gòu)成了發(fā)展會(huì)計(jì)理論的基本手段。
上述會(huì)計(jì)學(xué)家對(duì)會(huì)計(jì)理論的不同界定，從一個(gè)側(cè)面反映了會(huì)計(jì)研究本身的發(fā)展，特別是研究方法的發(fā)展。顯而易見，較早關(guān)于會(huì)計(jì)理論的認(rèn)識(shí)，主要是基于規(guī)范研究方法的，會(huì)計(jì)學(xué)者試圖說(shuō)明會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)該是什么這類問(wèn)題。而新興的實(shí)證會(huì)計(jì)理論學(xué)派則試圖說(shuō)明會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)是什么這類命題。
分析這些定義，可以得到如下的結(jié)論：會(huì)計(jì)理論是一個(gè)發(fā)展的概念，它因人們對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的認(rèn)識(shí)角度、深度、全面程度和方法等方面的不同而異。會(huì)計(jì)理論的定義不是也不可能是一成不變的，它隨著會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的演進(jìn)和會(huì)計(jì)研究的深化而發(fā)展，并且與相關(guān)學(xué)科的發(fā)展以及研究方法的進(jìn)步密切相關(guān)。但是，無(wú)論如何，會(huì)計(jì)理論離不開也不可能離開會(huì)計(jì)實(shí)踐。
會(huì)計(jì)理論是會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)研究的成果（study），是人們對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的理性認(rèn)識(shí)。毋庸諱言，研究是一種有目的的活動(dòng)。其目的應(yīng)當(dāng)是理解、預(yù)測(cè)或把握環(huán)境的某些方面。但是，由于研究者的知識(shí)結(jié)構(gòu)、研究的出發(fā)點(diǎn)、觀察問(wèn)題的角度、認(rèn)識(shí)水平和能力等方面的不同，進(jìn)行科學(xué)研究的手段和態(tài)度不同，在采用相同手段的條件下，所占有的情況、材料、數(shù)據(jù)以及樣本的范圍和規(guī)范程度的不同，追求具有重復(fù)和普遍意義的會(huì)計(jì)研究結(jié)果幾乎是徒勞的。正如利特爾頓所指出的：在會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)中并不存在與受控室實(shí)驗(yàn)直接對(duì)應(yīng)的事物。因此，會(huì)計(jì)理論表現(xiàn)出多例證是可以理解的。
二、 關(guān)于發(fā)展會(huì)計(jì)理論的方法和實(shí)踐性問(wèn)題
20世紀(jì)60年代以來(lái)，實(shí)證會(huì)計(jì)理論逐漸發(fā)展并西方會(huì)計(jì)理論研究的主流。如果說(shuō)數(shù)理學(xué)科的發(fā)展及其對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)科的滲透對(duì)實(shí)證會(huì)計(jì)理論的形成與發(fā)展起了重要的推動(dòng)作用的話，嚴(yán)格以會(huì)計(jì)實(shí)踐為依據(jù)進(jìn)行研究則是實(shí)證會(huì)計(jì)理論形成和發(fā)展的充分必要條件。實(shí)證會(huì)計(jì)理論的顯著優(yōu)點(diǎn)恰恰在于它在大多數(shù)場(chǎng)合廣泛地運(yùn)用現(xiàn)代數(shù)理方法抽取具有典型意義的現(xiàn)象進(jìn)行檢驗(yàn)，從而試圖揭示其中蘊(yùn)含的規(guī)律。盡管實(shí)證會(huì)計(jì)研究所檢驗(yàn)的命題相對(duì)于會(huì)計(jì)理論框架而言往往十分微小，但其務(wù)實(shí)的精神還是值得弘揚(yáng)的。
然而，嚴(yán)格的說(shuō)，我國(guó)應(yīng)用實(shí)證方法進(jìn)行會(huì)計(jì)理論研究的條件尚未完全具備。這首先是由于我國(guó)會(huì)計(jì)所處的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境持續(xù)發(fā)生著重大變化：經(jīng)濟(jì)體現(xiàn)制的轉(zhuǎn)變致使會(huì)計(jì)的作用發(fā)生了根本性變化，多種經(jīng)濟(jì)成分的關(guān)存致使財(cái)務(wù)信息使用者的群體發(fā)生了重要的變化，企業(yè)相對(duì)獨(dú)立地位的確立導(dǎo)致財(cái)務(wù)信息陳報(bào)的企業(yè)導(dǎo)向，會(huì)計(jì)人員身份的轉(zhuǎn)變致使會(huì)計(jì)信息編報(bào)立刻發(fā)生了微妙乃至深刻的變化。其次，由于20年來(lái)我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)范始終處于變動(dòng)之中，盡管這種變動(dòng)的程度和頻率不盡均衡，但相對(duì)而言，較大規(guī)范的變動(dòng)至少應(yīng)當(dāng)包括1993年會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)制和1997年以來(lái)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布和實(shí)施。這樣的制度變遷，不可避免地會(huì)導(dǎo)致相關(guān)年度財(cái)務(wù)信息較為嚴(yán)重的不可比，因而在一定程度上影響分析結(jié)果的可靠性。如果考慮到1994年稅制改革和匯率并軌因素的影響，會(huì)計(jì)信息的不可比程度是不言而喻的。特別需要強(qiáng)調(diào)的是，會(huì)計(jì)規(guī)范的兩次大的變動(dòng)與我國(guó)證券市場(chǎng)的培育和發(fā)展基本上是同步的。因此，在當(dāng)前，以對(duì)我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)分析為依據(jù)的研究成果的可信度是值得考慮的。所以，我國(guó)當(dāng)前和今后幾年的會(huì)計(jì)理論研究，勢(shì)必仍然無(wú)法以統(tǒng)計(jì)和建立模型等研究方法為主，而傳統(tǒng)的研究方法仍將居于主流地位。
因此，有必要對(duì)傳統(tǒng)研究方法進(jìn)行再認(rèn)識(shí)。分析我國(guó)會(huì)計(jì)研究的傳統(tǒng)方法，很難證明其等同于規(guī)范方法。換言之，規(guī)范研究方法與傳統(tǒng)方法并不是相互重合的概念，二者充其量只不過(guò)是交叉的概念。在我們以往所進(jìn)行的研究中，我們自覺(jué)不自覺(jué)地部分采用了某些實(shí)證研究方法。眾所周知，實(shí)證研究方法既包括當(dāng)前十分流行的統(tǒng)計(jì)分析和建模，也包括諸如問(wèn)卷調(diào)查、實(shí)地調(diào)查、訪談、案例研究、實(shí)驗(yàn)室模擬研究、實(shí)地試驗(yàn)等方法。因而，以往的研究中所采用的實(shí)地調(diào)查方法、解剖麻雀的方法、較為簡(jiǎn)單的統(tǒng)計(jì)分析方法、蹲點(diǎn)實(shí)驗(yàn)等方法應(yīng)當(dāng)屬于客觀的以實(shí)踐為基礎(chǔ)的或稱之為以經(jīng)驗(yàn)為根據(jù)的（empirical）方法，也可認(rèn)為是實(shí)證研究方法。
隨著實(shí)證研究的興起，規(guī)范研究受到日益普遍的批評(píng)。規(guī)范研究的根本缺陷在于其所基于的假設(shè)或提通常在性質(zhì)上是主觀的，因而無(wú)法在結(jié)論上獲得普遍的共識(shí)。盡管如此，對(duì)于諸如會(huì)計(jì)理論框架、財(cái)務(wù)報(bào)表的要素及其確認(rèn)與計(jì)量等重大理論問(wèn)題的研究仍然主要地采用規(guī)范研究方法。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)研究、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）的財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)框架的研究以及英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）的財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告的研究無(wú)不屬于此列。應(yīng)當(dāng)承認(rèn)，研究人員的主觀隨意性不僅表現(xiàn)在規(guī)范研究的過(guò)程中，而且也出現(xiàn)在實(shí)證研究的若干階段。正如瓦芡和齊默爾曼在他們的《實(shí)證會(huì)計(jì)理論》中所指出的：研究人員在建立會(huì)計(jì)理論的過(guò)程中必然帶有主觀隨意性。研究課題的選擇與理論模式的建立都會(huì)受到研究人員自身價(jià)值購(gòu)的影響。
在批評(píng)規(guī)范研究時(shí)，我們應(yīng)當(dāng)對(duì)研究方法的科學(xué)性和研究命題的學(xué)術(shù)性加以區(qū)別，從而克服所謂純學(xué)術(shù)研究的思想。無(wú)論是規(guī)范研究還是實(shí)證研究，實(shí)際上都不是所謂純學(xué)術(shù)的研究。
無(wú)論當(dāng)前西方會(huì)計(jì)學(xué)者多么熱衷于實(shí)證研究，就規(guī)范研究方法本身來(lái)說(shuō)也仍然有期其特有的優(yōu)勢(shì)。換言之，規(guī)范研究方法仍然不失為一種科學(xué)的研究方法，是進(jìn)行科學(xué)研究不可或缺的手段。正如瓦茨齊默爾曼在其經(jīng)典著作《實(shí)證會(huì)計(jì)理論》中所指出的我們重申，實(shí)證性理論并不會(huì)削弱規(guī)范性命題的重要性。對(duì)理論的需求來(lái)自于使用者對(duì)限定性、規(guī)范性命題的需要。實(shí)證研究雖然能夠解釋若干現(xiàn)象或證明若干假設(shè)，但它并不適用于所有的命題。因而，強(qiáng)調(diào)理論研究的實(shí)踐基礎(chǔ)，并不意味著否定規(guī)范研究方法。
三、 會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)
關(guān)于會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)，目前尚存在爭(zhēng)議。爭(zhēng)論的焦點(diǎn)在于會(huì)計(jì)理論的研究竟應(yīng)當(dāng)以會(huì)計(jì)環(huán)境還是以會(huì)計(jì)目標(biāo)作為其邏輯起點(diǎn)，也就是眾所周知的會(huì)計(jì)環(huán)境論和會(huì)計(jì)目標(biāo)論之爭(zhēng)。由于二者都有一定的說(shuō)服力，針對(duì)其相持不下的情況，又有會(huì)計(jì)環(huán)境與會(huì)計(jì)目標(biāo)結(jié)合論。以下筆者試圖進(jìn)行簡(jiǎn)要分析，以說(shuō)明對(duì)這個(gè)問(wèn)題的個(gè)人認(rèn)識(shí)。
長(zhǎng)期以來(lái)，由于歷史和語(yǔ)言等方面的原因，美國(guó)的會(huì)計(jì)研究文獻(xiàn)對(duì)我國(guó)的會(huì)計(jì)產(chǎn)生了重要影響。然而，兩國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境的差別，在某些場(chǎng)合卻往往忽視。美國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)和資本市場(chǎng)高度發(fā)達(dá)，市場(chǎng)完全監(jiān)管嚴(yán)格，稅制完善且管手段強(qiáng)硬，注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)得以充分發(fā)展且有著嚴(yán)謹(jǐn)?shù)淖月蓹C(jī)制，資訊系統(tǒng)完善且高效。相比之下，我國(guó)尚處于社會(huì)主義初級(jí)階段，社會(huì)經(jīng)濟(jì)尚處于發(fā)展之中，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制雖然已經(jīng)建立，但尚需進(jìn)行調(diào)整和完善，資本市場(chǎng)還處于成長(zhǎng)的初期，市場(chǎng)監(jiān)管手段和稅收征管以及稅制的完善尚需要時(shí)日，審計(jì)環(huán)境和注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自律不容樂(lè)觀，資訊條件不夠理想。由此可見，不同環(huán)境下地會(huì)計(jì)理論研究的前提條件顯然是不同的。所以進(jìn)行我國(guó)會(huì)計(jì)理論方面的研究，應(yīng)當(dāng)以我國(guó)會(huì)計(jì)所處的環(huán)境為基礎(chǔ)，實(shí)事求是地研究和解決本國(guó)的問(wèn)題。當(dāng)然，借鑒他國(guó)的研究成果和經(jīng)驗(yàn)也是不可或缺的。然而，從成本效益對(duì)比的角度說(shuō)，真正專門從事國(guó)外會(huì)計(jì)理論研究的應(yīng)當(dāng)是少數(shù)。
