9年前的5月，中國(guó)歷史上第一個(gè)具體企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)。其針對(duì)的正是企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方交易操縱利潤(rùn)的行為，即財(cái)政部公布的《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱“原準(zhǔn)則”）.
為了進(jìn)一步規(guī)范關(guān)聯(lián)交易行為，2001年12月財(cái)政部專門(mén)針對(duì)關(guān)聯(lián)方交易出臺(tái)了《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《暫行規(guī)定》），對(duì)關(guān)聯(lián)方交易產(chǎn)生差價(jià)的會(huì)計(jì)處理做出了嚴(yán)格限制。
如今，制定原準(zhǔn)則所依據(jù)的經(jīng)濟(jì)法律環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了改變。2006年2月，財(cái)政部又出臺(tái)了一部新準(zhǔn)則，其名稱已經(jīng)簡(jiǎn)化為《關(guān)聯(lián)方披露》，可以看做是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的一個(gè)表現(xiàn)。
關(guān)聯(lián)方外延擴(kuò)展
新準(zhǔn)則擴(kuò)大了關(guān)聯(lián)方的外延，按照新的關(guān)聯(lián)方范圍，更多的企業(yè)被劃入到關(guān)聯(lián)方這個(gè)特殊范圍中，也就是說(shuō)企業(yè)必須披露更多的關(guān)聯(lián)方信息。這是因?yàn)榻陙?lái)，隨著對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的不斷規(guī)范，有些企業(yè)有意將關(guān)聯(lián)方關(guān)系復(fù)雜化。主要表現(xiàn)為增加了控制的層次，原來(lái)是直接控制或影響關(guān)聯(lián)方，現(xiàn)在變得通過(guò)若干個(gè)中間企業(yè)間接影響和控制關(guān)聯(lián)方，甚至出現(xiàn)了一些通過(guò)表面上沒(méi)有關(guān)聯(lián)方關(guān)系的一方或多方來(lái)中轉(zhuǎn)，使得關(guān)聯(lián)方關(guān)系的辨認(rèn)更加困難。新準(zhǔn)則的規(guī)定在一定程度上解決了這個(gè)問(wèn)題。
首先，原準(zhǔn)則僅強(qiáng)調(diào)了直接地對(duì)企業(yè)實(shí)施共同控制和重大影響，而隨著關(guān)聯(lián)方關(guān)系的復(fù)雜化，新準(zhǔn)則認(rèn)定關(guān)聯(lián)方時(shí)，將間接地對(duì)企業(yè)實(shí)施共同控制或施加重大影響的各方也認(rèn)定為關(guān)聯(lián)方。這樣一來(lái)，無(wú)論關(guān)聯(lián)方之間的控制層級(jí)有多少，在劃定關(guān)聯(lián)方關(guān)系時(shí)要一并考慮。
其次，新準(zhǔn)則要求無(wú)論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中披露母子公司的名稱，以及關(guān)聯(lián)方企業(yè)的基本信息，如公司業(yè)務(wù)性質(zhì)、母公司對(duì)該企業(yè)或該企業(yè)對(duì)子公司的持股比例和表決權(quán)比例等信息，而對(duì)于存在多層級(jí)投資控制關(guān)系的企業(yè)關(guān)聯(lián)關(guān)系的復(fù)雜性，這類企業(yè)的母公司如果不是最終控制方，還要披露該企業(yè)的最終控制方的名稱。如果母公司和最終控制方均不對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)表的，還應(yīng)當(dāng)披露母公司之上與其最相近的對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)表的母公司名稱。
披露要求更加嚴(yán)格
在披露內(nèi)容方面，新準(zhǔn)則取消了關(guān)聯(lián)方交易未結(jié)算金額或比例的選擇性披露。重新明確了企業(yè)必須披露的交易要素。比如，交易金額、未結(jié)算金額、條款和條件，如果企業(yè)對(duì)關(guān)聯(lián)方未結(jié)算應(yīng)收項(xiàng)目計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，還應(yīng)披露壞賬準(zhǔn)備計(jì)提情況.
除此之外，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)關(guān)聯(lián)方交易的公允原則。也就是說(shuō)企業(yè)必須保證其披露的關(guān)聯(lián)方交易是否公允，企業(yè)不但要披露關(guān)聯(lián)交易定價(jià)政策，還要在提供充分證據(jù)的情況下，對(duì)關(guān)聯(lián)方交易是否采用了與公平交易相同的條款進(jìn)行聲明。否則不能妄言企業(yè)的關(guān)聯(lián)方交易是公平的，這是增加了企業(yè)對(duì)關(guān)聯(lián)方交易的公平性的舉證責(zé)任。
總而言之，新準(zhǔn)則下，關(guān)聯(lián)交易信息披露更反映實(shí)質(zhì)，披露內(nèi)容更加客觀，為報(bào)表使用者提供更加真實(shí)、全面、可靠的企業(yè)關(guān)聯(lián)交易信息。
過(guò)往合理的規(guī)定未被肯定
新準(zhǔn)則所做出的修訂并非都是明智的，如新準(zhǔn)則取消了披露交易額占該類總交易額的比例的要求，僅要求披露交易金額和未結(jié)算金額。交易金額和交易比例的同時(shí)披露投資者使可以憑借這類信息推算出交易價(jià)格水平，有助于投資者判斷關(guān)聯(lián)方交易的公允性。新準(zhǔn)則取消了對(duì)交易額比例的披露，當(dāng)關(guān)聯(lián)方交易可以合并披露的情況下，容易被企業(yè)操縱以隱藏不公允的關(guān)聯(lián)方交易。
新準(zhǔn)則并未如其想象的那般完美，原因之一是由于新準(zhǔn)則的制定很大程度上是為了和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌。盡管新準(zhǔn)則在有關(guān)國(guó)有企業(yè)的關(guān)聯(lián)方認(rèn)定方面為中國(guó)企業(yè)留有了余地，保留了將僅同受?chē)?guó)家控制而不存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)可以不認(rèn)定為關(guān)聯(lián)方的規(guī)定（這成為中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)實(shí)質(zhì)性差異），但大多數(shù)方面，中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本上和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致。
新準(zhǔn)則中并未對(duì)《暫行規(guī)定》中的合理成分予以肯定，僅是原則性地規(guī)定了如何披露公平交易。誠(chéng)如上文，關(guān)聯(lián)方交易的公平性是一個(gè)價(jià)值判斷，并不意味著企業(yè)不能進(jìn)行非公允的關(guān)聯(lián)方交易，只要企業(yè)履行了相應(yīng)的關(guān)聯(lián)方交易決策程序，那么關(guān)聯(lián)方交易就是允許的，對(duì)其作價(jià)值判斷，是交易完成以后的事情。而《暫行規(guī)定》恰恰是對(duì)非公允的關(guān)聯(lián)方交易如何進(jìn)行價(jià)值判斷進(jìn)行了規(guī)定，并運(yùn)用了非公允利潤(rùn)強(qiáng)制性地從當(dāng)期利潤(rùn)中剔除的規(guī)定。事實(shí)證明，這一規(guī)定在防止企業(yè)利用非公允關(guān)聯(lián)方交易操縱利潤(rùn)方面收效顯著?；蛟S《暫行規(guī)定》尚有不完善之處，倘若對(duì)其拾遺補(bǔ)闕，不失為提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的一劑良藥。然而，新準(zhǔn)則體系中已經(jīng)沒(méi)有《暫行規(guī)定》的立足之處，準(zhǔn)則本身也未對(duì)其與之如何銜接作出明確規(guī)定，《暫行規(guī)定》是存是廢還是未知數(shù)。
難以實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的有用性
關(guān)聯(lián)方交易對(duì)企業(yè)的最大影響在于關(guān)聯(lián)方交易對(duì)企業(yè)的當(dāng)期損益會(huì)產(chǎn)生什么樣的影響。換言之，如果剔除了關(guān)聯(lián)方交易的因素，企業(yè)的當(dāng)期損益和未剔除之前有什么變化，這種變化是否導(dǎo)致投資者做出相反的投資決策？會(huì)計(jì)信息的有用性就體現(xiàn)在用會(huì)計(jì)數(shù)字來(lái)反應(yīng)這種差異，從而使投資者的決策更加合理。然而遺憾的是，新準(zhǔn)則并未起到這方面的效果。新準(zhǔn)則從披露著手，更加注重關(guān)聯(lián)方交易對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的影響，交易要素的披露并不能直接地體現(xiàn)關(guān)聯(lián)方交易對(duì)企業(yè)當(dāng)期損益的影響。
加之企業(yè)的關(guān)聯(lián)方交易一般有經(jīng)常性交易和非經(jīng)常性交易之分，經(jīng)常性交易是指與企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)的，頻繁進(jìn)行的關(guān)聯(lián)方交易，如關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行原材料和產(chǎn)品的購(gòu)銷(xiāo)，這類交易金額總額較大，但單筆交易卻不一定具有重大性。非經(jīng)常性交易恰恰相反，它一般和企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)關(guān)系不大，是偶然發(fā)生的，比如股權(quán)及長(zhǎng)期資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，這類單筆交易金額較大。對(duì)于上述不同類型的關(guān)聯(lián)方交易，一般認(rèn)為前者發(fā)生非公允性交易的隱蔽性較強(qiáng)，一般只能通過(guò)價(jià)格比較來(lái)判斷其公允性。而后者很難找到可比的公允交易價(jià)格。筆者認(rèn)為，對(duì)于上述兩種不同類型的關(guān)聯(lián)方交易應(yīng)該區(qū)別對(duì)待。從近年關(guān)聯(lián)方交易的發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看，經(jīng)常性交易似乎越來(lái)越成為問(wèn)題的重點(diǎn)。
對(duì)于經(jīng)常性關(guān)聯(lián)方交易，如果能按照交易對(duì)象、交易數(shù)量、實(shí)際交易金額和確認(rèn)交易金額作為判斷其公允性的基礎(chǔ)，那么將會(huì)最大限度地滿足投資者對(duì)關(guān)聯(lián)方交易信息的需求。這里的確認(rèn)交易金額是按照實(shí)際交易數(shù)量與同類交易對(duì)象按成本加成法、可比非受控價(jià)格法或轉(zhuǎn)售價(jià)格法決定的價(jià)格計(jì)算出的交易金額。企業(yè)必須說(shuō)明計(jì)算確認(rèn)交易金額所選用的方法及依據(jù)，如果確認(rèn)交易金額與實(shí)際交易價(jià)格存在差異，企業(yè)應(yīng)說(shuō)明實(shí)際交易價(jià)格的合理性，并解釋差異對(duì)當(dāng)期損益的影響。
?。ㄗ髡邽樨?cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)《關(guān)聯(lián)交易會(huì)計(jì)》課題組成員，任職于北京工商大學(xué)信息披露中心）
