市場經(jīng)濟條件下稅收法規(guī)和會計制度的目標是不完全一致的，隨著2007年上市公司實行新《企業(yè)會計準則》和2008年全國范圍內(nèi)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》的實施，使得會計制度和稅法的差異逐步擴大。本文由會計實務(wù)中的部分差異入手，趣味探討會計制度與稅法的的協(xié)調(diào)問題。
一、無形資產(chǎn)攤銷處理上的差異《企業(yè)會計準則第6號-無形資產(chǎn)》第十六條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當于取得無形資產(chǎn)時分析判斷其使用壽命，無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的期限的，應(yīng)當視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。同時會計準則又規(guī)定：無形資產(chǎn)的應(yīng)攤銷金額為其成本扣除已計提的減值準備和殘值后的金額，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應(yīng)攤銷。但是國家稅務(wù)總局《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十七規(guī)定如下：無形資產(chǎn)應(yīng)按直線法計算攤銷，且攤銷年限不低于10年，作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了無形資產(chǎn)使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限進行分期攤銷。從新企業(yè)會計準則和稅法相關(guān)規(guī)定中我們可以得出：一項無形資產(chǎn)如果使用壽命確定的話，稅務(wù)處理和會計處理是一致的，但是如果不確定無形資產(chǎn)的使用年限，會計核算上應(yīng)不進行攤銷，但是從稅務(wù)角度上進行會計核算的方式，是應(yīng)按不低于10年來進行攤銷處理。
例如：2008年1月1日某企業(yè)取得一項發(fā)明專利，支付轉(zhuǎn)讓款400萬元，該專利使用年限不確定，年末該企業(yè)會計利潤為600萬元，該無形資產(chǎn)計提減值準備50萬（假定不存在其他納稅調(diào)整事項）。按照新企業(yè)所得稅法及實施條例，該企業(yè)當期會計年度應(yīng)納所得稅額為600-400/10+50=610萬元，因為新會計準則上計提的各項減值準備，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，即無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)不會隨著減值的提取發(fā)生變化，但是其賬面價值列示會因資產(chǎn)減值準備的計提而下降。我們可以通過相應(yīng)會計處理分析如下：
按照新所得稅法規(guī)定，企業(yè)在無形資產(chǎn)的核算上，應(yīng)該按照攤銷10年進行所得稅估算
借：所得稅—遞延所得稅 10萬元（400/10*25%）
貸：遞延所得稅負債 10萬元
按照新企業(yè)會計準則，無形資產(chǎn)計提減值準備應(yīng)該核算當年的遞延所得稅資產(chǎn)：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 12.5萬元（50*25%）
貸：所得稅——遞延所得稅 12.5萬元
通過以上財務(wù)處理方式可以看出，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)在以后會計年度確定使用壽命后可以再把所確認的遞延所得稅負債予以轉(zhuǎn)回，而遞延所得稅資產(chǎn)的確認卻是發(fā)生在企業(yè)已經(jīng)計提了無形資產(chǎn)減值準備的當期會計年度。
二、固定資產(chǎn)大修理支出處理上的差異《企業(yè)會計準則第4號-固定資產(chǎn)》第六條規(guī)定：企業(yè)與固定資產(chǎn)有關(guān)的后續(xù)支出，符合本準則第四條規(guī)定的確認條件的，應(yīng)當計入固定資產(chǎn)成本；不符合本準則第四條規(guī)定的確認條件的，應(yīng)當在發(fā)生時計入當期損益。本準則第四條規(guī)定即該固定資產(chǎn)包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠計量。企業(yè)會計準則中固定資產(chǎn)后續(xù)支出一般有兩種情況：一是固定資產(chǎn)的改建支出；二是固定資產(chǎn)的大修理支出。對于符合資本化的后續(xù)支出，按企業(yè)會計準則核算時，必須將固定資產(chǎn)的原價、已計提的累計折舊和減值準則轉(zhuǎn)銷，將固定資產(chǎn)的賬面價值轉(zhuǎn)入在建工程，并停止計提折舊。發(fā)生的后續(xù)支出，通過“在建工程”科目核算。在固定資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出完工并達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，在從在建工程轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，并按重新確定的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法計提折舊。
依據(jù)新企業(yè)所得稅法及實施條例，固定資產(chǎn)后續(xù)支出中固定資產(chǎn)的改建支出和同時滿足修理支出達到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎(chǔ)50%以上，以及修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上的大修理支出可以按照固定資產(chǎn)尚可使用年限進行攤銷。而新會計準則對于固定資產(chǎn)后續(xù)支出則分為了以下兩種情況進行處理：一是進行相應(yīng)資本化并進行計提折舊，一種是直接進入當期損益。通過準則和稅法相關(guān)規(guī)定，我們發(fā)現(xiàn)稅法規(guī)定改建或大修理支出是按使用年限進行分攤的。作為企業(yè)來說應(yīng)該關(guān)注的是：對于已提足折舊的固定資產(chǎn)和租入的固定資產(chǎn)如發(fā)生改建支出，是不能延長固定資產(chǎn)折舊年限的，而在新會計準則中確未強調(diào)出這一點。
例如：某公司1987年新建廠房一棟，價值600萬元。稅法規(guī)定使用年限為20年，凈殘值率為5%，已提足折舊，2009年1月份公司進行改建，6月份交付使用，共發(fā)生改建支出200萬元，估計該廠房還可使用10年，假定擴建后廠房的預(yù)計凈殘值為擴建后固定資產(chǎn)的賬面價值的3%，折舊方法仍然為平均年限法，企業(yè)所得稅率在這10年中一直執(zhí)行25%稅率。那么，我們可以理解按新的企業(yè)會計準則應(yīng)做財務(wù)會計處理如下：
借：在建工程-廠房 30萬元
累計折舊 570萬元
貸：固定資產(chǎn)-廠房 600萬元
在實際發(fā)生改建支出會計分錄時：
借：在建工程-廠房 200萬元
貸：銀行存款 200萬元
在6月份交付使用時做會計分錄如下：
借：固定資產(chǎn)—廠房 230萬元
貸：在建工程-廠房 230萬元
通過會計核算，每月折舊額為230*（1-3%）/12*10=1.86萬元，2009年該廠房共計提折舊1.86*6=11.16萬元。但是按新的企業(yè)所得稅法及實施條例規(guī)定，該廠房賬面價值仍然為30萬元，由于已提足折舊，故停止計提折舊，但是2008年實際應(yīng)攤銷為200/12*10*6=10萬元。通過對比核算分析，按新會計準則計提的折舊就和按企業(yè)所得稅法攤銷額相差1.16萬元，產(chǎn)生了遞延所得稅資產(chǎn)，按照準則要求做會計處理如下：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 0.29萬元（1.16*25%）
貸：所得稅-遞延所得稅 0.29萬元
按照我們進行會計與稅法比較核算，2010年1月-2018年12月之間每年會計折舊與稅法攤銷實際差額為2.31萬元（230*[1-3%]/10-200/10），每年產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)數(shù)為0.58萬元，共應(yīng)該在攤銷期間10年內(nèi)每年進行核算，每個會計年度應(yīng)做會計分錄為：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 0.58萬元（2.31*25%）
貸：所得稅-遞延所得稅 0.58萬元
在2019年6月時，按照折舊與攤銷差異做會計分錄：
借：遞延所得稅資產(chǎn) 0.29萬元（1.16*25%）
貸：所得稅-遞延所得稅 0.29萬元
通過核算比較，我們發(fā)現(xiàn)在這10年中會計核算共產(chǎn)生了遞延所得稅資產(chǎn)數(shù)為5.8萬元。假定在2019年7月公司處置該固定資產(chǎn)，處置價款為40萬元，處置費用為1萬元，我們可以發(fā)現(xiàn)會計和稅法中約定處理模式如下：
按照新會計準則中規(guī)定，會計中應(yīng)計入當期損益的處置收入=處置收入-（按會計準則確認的資產(chǎn)成本-按會計準則計提的累計折舊-按會計準則計提的減值準備）-處置過程中發(fā)生的相關(guān)稅費，本例中按會計準則確認計入當期損益的處置收入=40-（230-223.1）-1=32.1萬元；
按照新企業(yè)所得稅法及實施條例規(guī)定，稅法上處置該固定資產(chǎn)應(yīng)計入當期應(yīng)納稅所得額=處置收入-（按稅法規(guī)定確認的資產(chǎn)成本-按稅法規(guī)定計提的累計折舊）-處置過程中發(fā)生的相關(guān)稅費，本例中按稅法確認的計入當期應(yīng)納稅所得額=40-（600-570）-1=9萬元，該固定資產(chǎn)會計上的處置收益與稅法上產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額相差23.1萬元，轉(zhuǎn)回可抵減性時間差異為5.8萬元（23.1*25%），此時會計分錄為：
借：所得稅-遞延所得稅5.8萬元
貸：遞延所得稅資產(chǎn)5.8萬元
至該固定資產(chǎn)全部處理完畢，因新企業(yè)會計準則與稅法在折舊和攤銷存在差異所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)才全部轉(zhuǎn)回。
三、商譽處理上的差異商譽是一項特殊的資產(chǎn)，按形成途徑可分為三種：一是企業(yè)自創(chuàng)的商譽；二是企業(yè)合并形成的商譽；三是企業(yè)外購的商譽。按照新會計準則和稅法中規(guī)定則為：
按照新會計準則，對于第一種商譽，《企業(yè)會計準則第6號-無形資產(chǎn)》第十一條規(guī)定：企業(yè)自創(chuàng)自創(chuàng)的商譽以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等，不應(yīng)確認為無形資產(chǎn)。對于第二種企業(yè)合并形成的商譽，企業(yè)會計準則規(guī)定：在持有期間不要求攤銷，但是每一會計年度末，企業(yè)應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第8號-資產(chǎn)減值》的規(guī)定對其進行減值測試，按賬面價值與可收回金額孰低的原則計量，對于可收回金額低于賬面價值的部分，計提減值準備，有關(guān)減值準備在提取后，不能轉(zhuǎn)回。對于第三種外購所得的商譽，新企業(yè)會計準則卻未做出具體規(guī)定。
按照新的企業(yè)所得稅實施條例中規(guī)定，第六十七條：外購商譽的支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時，準予扣除。也意味：企業(yè)會計在核算時，對于自創(chuàng)的商譽可以一次性進費用，不做為無形資產(chǎn)核算，會計處理和稅務(wù)處理是一致的。外購和合并所形成的商譽在持有期間都不進行攤銷，所計提的減值準備也不得扣減計稅基礎(chǔ)。在實際處置時，也只有外購的商譽可以在所得稅核算時進行稅前扣除。
根據(jù)上述分析，會計制度與稅法由于規(guī)范的對象和目的不同存在無法消除的差異，因此企業(yè)進行納稅調(diào)整是必要的。由于我國的會計制度與稅法的制定過程缺乏溝通與協(xié)調(diào)，導致上述我們討論的許多差異。而且，因為資本市場發(fā)展對會計制度制定的促進作用，使得稅法的改革滯后于會計制度的改革。這容易引起稅源的流失，并且由于稅法與會計制度存在的永久性和暫時性差異項目眾多，使得企業(yè)納稅調(diào)整非常復雜，不利于稅款的征收。
會計準則與稅法是兩個不同的概念，它們不同的使命決定了二者在處理過程中不可避免地存在差異。這種差異同時也給我們帶來了政策上選擇的空間的，新會計準則中體現(xiàn)出來的部分處理的會稅一致，也正是會計與稅法協(xié)調(diào)發(fā)展的結(jié)果。
