[摘 要] 財(cái)務(wù)報(bào)表要素是會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的基礎(chǔ)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表要素含義的理解以及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表要素與會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)目標(biāo)的關(guān)系的認(rèn)識(shí)是會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論的重要組成部分。本文就財(cái)務(wù)報(bào)表要素的含義在比較的基礎(chǔ)上提出了自己的淺顯看法，并就財(cái)務(wù)報(bào)表要素與會(huì)計(jì)環(huán)境和會(huì)計(jì)目標(biāo)的關(guān)系進(jìn)行了分析，總結(jié)出會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表要素的需求主要隨主體對(duì)財(cái)富的認(rèn)識(shí)而相應(yīng)變化，環(huán)境給予了財(cái)務(wù)報(bào)表要素在高級(jí)框架范圍內(nèi)的最廣泛和最豐富的可能內(nèi)容，會(huì)計(jì)目標(biāo)則修正這一可能，使財(cái)務(wù)報(bào)表要素成為一個(gè)可以實(shí)現(xiàn)和有用的、與其他方方面面都相互協(xié)調(diào)的那種分類組合結(jié)果。
[關(guān)鍵詞] 財(cái)務(wù)報(bào)表要素 會(huì)計(jì)環(huán)境 會(huì)計(jì)目標(biāo)
一、財(cái)務(wù)報(bào)表要素的含義
IASB在《關(guān)于編制和提供則務(wù)報(bào)表的框架》（Framework for thePreparation and Presentation of Financial Statements)中稱之為財(cái)務(wù)報(bào)表的要素，并指出“財(cái)務(wù)報(bào)表描繪交易和其他事項(xiàng)的財(cái)務(wù)影響，是根據(jù)交易和其他事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特性，把他們分成大類，這些要素在資產(chǎn)負(fù)債表和收益表中的列示，是一個(gè)進(jìn)一步分類的過程”。
ASB在《財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告》（Statement of Principles for Financialreporting）中稱為財(cái)務(wù)報(bào)表的要素，并指出財(cái)務(wù)報(bào)表的要素是財(cái)務(wù)報(bào)表構(gòu)成的基礎(chǔ)，即是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表組成項(xiàng)目的分類。FASB在1978年的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》（Statements of Financial AccountingConcepts）中指出財(cái)務(wù)報(bào)表要素是財(cái)務(wù)報(bào)表構(gòu)成的基石，是財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的分類，在財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目中用數(shù)字和語言代表確定的企業(yè)資源以及對(duì)資源的要求和交易、事項(xiàng)和其他境況的影響導(dǎo)致的那些資源及對(duì)資源要求的變化。
我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者提出了財(cái)務(wù)報(bào)告要素的概念，認(rèn)為會(huì)計(jì)要素就是財(cái)務(wù)報(bào)告要素，“是會(huì)計(jì)工作的具體對(duì)象，是會(huì)計(jì)用以反映財(cái)務(wù)狀況，確定經(jīng)營(yíng)成果的因素。會(huì)計(jì)要素分為反映財(cái)務(wù)狀況的要素和反映經(jīng)營(yíng)成果的要素” 。我國(guó)會(huì)計(jì)理論界還有一種提法叫做財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象要素，認(rèn)為“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象要素是作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象的資金運(yùn)動(dòng)的必要構(gòu)成內(nèi)容，它是依據(jù)資金運(yùn)動(dòng)規(guī)律和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)要求，社對(duì)資金運(yùn)動(dòng)具體內(nèi)容進(jìn)行科學(xué)分類的結(jié)果” ?！皩?shí)際上，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的要素不過是會(huì)計(jì)對(duì)象的具體化”。
從以上對(duì)比可以看出，我國(guó)的會(huì)計(jì)理論所提出的會(huì)計(jì)要素，也就是財(cái)務(wù)報(bào)表要素，給出了財(cái)務(wù)報(bào)表要素的所有可能的范圍，無論是“過程論”、“資金運(yùn)動(dòng)論”、還是“經(jīng)濟(jì)活動(dòng)論”，其實(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表要素并沒有這么廣的范圍，所有時(shí)期的財(cái)務(wù)報(bào)表要素都是有約束性條件的，這些約束性條件就是貨幣計(jì)量和一定時(shí)期的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。中西方在財(cái)務(wù)報(bào)表要素理論方面的差異與各自理論的來源和基礎(chǔ)不同有很大關(guān)系，西方的會(huì)計(jì)理論特別是近代會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的關(guān)系非常緊密，所以看起來多了實(shí)際而少了抽象。我國(guó)的會(huì)計(jì)理論由于一直是國(guó)家主導(dǎo)，所以理論研究缺乏深厚的實(shí)踐土壤，抽象的東西多，所以會(huì)有會(huì)計(jì)對(duì)象這樣的概念。
總而言之，西方會(huì)計(jì)理論對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表要素的認(rèn)識(shí)還是“統(tǒng)計(jì)”式的，是通過財(cái)務(wù)報(bào)表來認(rèn)識(shí)財(cái)務(wù)報(bào)表要素的，雖然語言表述各有差異，但總體上認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表要素是財(cái)務(wù)報(bào)表的組成部分，是財(cái)務(wù)報(bào)表為了提供交易和事項(xiàng)對(duì)企業(yè)的影響而形成的按經(jīng)濟(jì)特性進(jìn)行的分類。我國(guó)的會(huì)計(jì)理論中對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表要素的認(rèn)識(shí)是通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象來進(jìn)行的。而財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對(duì)象是一個(gè)抽象的概念，如何使這個(gè)抽象的概念和具體的在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表中以貨幣計(jì)量的各個(gè)要素之間建立起一個(gè)合乎邏輯的聯(lián)系，我國(guó)會(huì)計(jì)理論認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表要素是會(huì)計(jì)對(duì)象的具體化。無論大家對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象有哪些不同的認(rèn)識(shí)，比如“過程論”、“資金運(yùn)動(dòng)論”、“經(jīng)濟(jì)活動(dòng)論”等，但在財(cái)務(wù)報(bào)表要素的界定上基本上認(rèn)識(shí)是統(tǒng)一的，那就是財(cái)務(wù)報(bào)表要素是會(huì)計(jì)對(duì)象的具體化。（其實(shí)無論大家對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象在概念上有多少不同的看法，但因?yàn)樗且粋€(gè)客觀存在，而且是一個(gè)連接抽象與具體的中介，所以并不會(huì)對(duì)整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表要素理論產(chǎn)生太大的本質(zhì)的影響）。筆者認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表要素是依據(jù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求對(duì)影響企業(yè)價(jià)值的交易和事項(xiàng)所做的分類。
二、財(cái)務(wù)報(bào)表要素與會(huì)計(jì)環(huán)境的邏輯關(guān)系
財(cái)務(wù)報(bào)表要素是分級(jí)別的，按照《現(xiàn)代漢語詞典》的解釋，“要素”是指“構(gòu)成事物的必要因素”。這里面就有兩層意思，一是事物的構(gòu)成有可能是多元化或者多層級(jí)的，使得理論上存在對(duì)事物認(rèn)識(shí)的深度和廣度會(huì)不同；二是不同事物的要素應(yīng)該不同。財(cái)務(wù)報(bào)表要素中越是高級(jí)的部分，越是容易在世界范圍內(nèi)統(tǒng)一，而越是低級(jí)的部分，越是具有明顯的差異性。不同級(jí)別的財(cái)務(wù)報(bào)表要素受環(huán)境影響的程度是不同的，越是高級(jí)的要素越不容易受具體環(huán)境的影響。所以財(cái)務(wù) 報(bào)告要素的確定也是分級(jí)別的，高級(jí)的部分是由社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及借貸記賬法理論決定的，而低級(jí)的部分是由各地區(qū)的具體環(huán)境決定的（不僅僅是社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，還會(huì)包括科技、文化、教育、政治、法律以及該地區(qū)會(huì)計(jì)理論的歷史等）。
財(cái)務(wù)報(bào)表要素理論是復(fù)式簿籍理論的一部分，所以只要采用復(fù)式記賬法那么在最高層次的財(cái)務(wù)報(bào)表要素都是相同的，也就是說，財(cái)務(wù)報(bào)表要素的最高級(jí)層次的分類按照人類對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表要素的認(rèn)識(shí)發(fā)展過程，第一層是資產(chǎn)，第二層是所有者權(quán)益和負(fù)債，收入和費(fèi)用，第三層是第二層的具體化。其間的關(guān)系是資產(chǎn)= 負(fù)債+ 所有者權(quán)益，收入—費(fèi)用= 期初與期末所有者權(quán)益的變動(dòng)。而這一過程與人類對(duì)財(cái)富(或者說是影響財(cái)富增長(zhǎng)的因素)的認(rèn)識(shí)緊密相連：人類最初對(duì)財(cái)富的認(rèn)識(shí)就是財(cái)產(chǎn)，用會(huì)計(jì)語言講就是資產(chǎn)，財(cái)產(chǎn)(資產(chǎn))的多少代表了財(cái)富的多少，并且在經(jīng)濟(jì)最初的發(fā)展階段，也沒有負(fù)債的概念，即⊿財(cái)富= ⊿權(quán)益= ⊿資產(chǎn)。這種認(rèn)識(shí)下人們關(guān)注財(cái)產(chǎn)的規(guī)模，財(cái)務(wù)報(bào)表要素的主要內(nèi)容就是資產(chǎn)。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，特別是一些經(jīng)濟(jì)形式要求有大規(guī)模的資金的時(shí)候，人類對(duì)財(cái)富的認(rèn)識(shí)也隨之發(fā)生了改變，及⊿財(cái)富= 權(quán)益= ⊿資產(chǎn)- ⊿負(fù)債= 收入- 費(fèi)用。這種認(rèn)識(shí)使得人們除了關(guān)注資產(chǎn)要素，也開始關(guān)注負(fù)債和所有者權(quán)益要素，并且空前地開始關(guān)注收入和費(fèi)用要素。那么隨著近代股份公司這種經(jīng)濟(jì)形式的出現(xiàn)，特別是證券市場(chǎng)的發(fā)展和上市公司的出現(xiàn)，人們對(duì)財(cái)富的認(rèn)識(shí)又有了新的變化。及財(cái)富= 股票的市場(chǎng)價(jià)格。股票的市場(chǎng)價(jià)格又與投資者對(duì)企業(yè)價(jià)值的認(rèn)識(shí)有關(guān)，如果說投資者的這一認(rèn)識(shí)形成有一部分來自財(cái)務(wù)報(bào)告，很顯然財(cái)務(wù)報(bào)表要素就顯得很重要了。什么樣的財(cái)務(wù)報(bào)表要素可以反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，可以更好的揭示企業(yè)的價(jià)值。傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表要素已經(jīng)顯得有些不適應(yīng)了，特別是隨著金融創(chuàng)新業(yè)務(wù)的增多，交易的復(fù)雜化和不確定性呈正向發(fā)展趨勢(shì)，人們對(duì)企業(yè)價(jià)值的認(rèn)識(shí)也趨于其未來的價(jià)值走向。而我們以往的財(cái)務(wù)報(bào)表要素是一組面向過去的分類。為了適應(yīng)這一需要，最需要改進(jìn)的就是我們的收益表要素，傳統(tǒng)的收益表要素是以收入費(fèi)用觀作為其理論基礎(chǔ)的，及把一定時(shí)期的收入和費(fèi)用進(jìn)行配比確認(rèn)為本期的收益，并嚴(yán)格遵循歷史成本、權(quán)責(zé)發(fā)生制、實(shí)現(xiàn)、配比、穩(wěn)健等原則，這種做法使得一部分不符合上述原則的事項(xiàng)和交易，雖然這些事項(xiàng)和交易對(duì)企業(yè)未來價(jià)值是有影響的，卻無法在當(dāng)期的收益表中反映出來，比如企業(yè)的持產(chǎn)利得、公允價(jià)值變動(dòng)損益等。我們用一個(gè)實(shí)際的例子來說明這一問題的嚴(yán)重性，比如英國(guó)的巴林銀行，其1994年報(bào)告的資產(chǎn)凈值還為4.5 億至5 億美元之間，但到了1995 年2 月末就倒閉了，這也說明我們現(xiàn)在的財(cái)務(wù)報(bào)告存在很大的缺陷。在投資者更加關(guān)注企業(yè)未來的價(jià)值走向時(shí)，他們更需要財(cái)務(wù)報(bào)表要素可以反映這一信息。于是出現(xiàn)了全面收益這個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表要素，它包含了報(bào)告期扣除所有者向企業(yè)投資和向所有者分配股利以外的所有者權(quán)益方面的全部變化，彌補(bǔ)了傳統(tǒng)收益表要素的不足。這也體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀的要求，及收益是一定時(shí)期企業(yè)凈資產(chǎn)的變動(dòng)額，同時(shí)也是實(shí)物資本保全觀念的體現(xiàn)。
綜上所述，財(cái)務(wù)報(bào)表要素與環(huán)境的關(guān)系，以歷史的觀點(diǎn)看，最直接的仍然是某個(gè)時(shí)期對(duì)企業(yè)財(cái)富的影響因素在財(cái)務(wù)報(bào)表中的分類列示。而與影響財(cái)富的因素最直接相關(guān)的是經(jīng)濟(jì)因素，特別是經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和企業(yè)組織形式。
三、財(cái)務(wù)報(bào)表要素與會(huì)計(jì)目標(biāo)的邏輯關(guān)系
如果說會(huì)計(jì)目標(biāo)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表要素有影響，那是因?yàn)椴煌臅?huì)計(jì)目標(biāo)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求有不同的傾向，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)和計(jì)量會(huì)提出不同的要求，然后才對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表要素產(chǎn)生間接的影響。在股份公司籌集資金不是主要來源于證券市場(chǎng)以前，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告主要面向所有者報(bào)告受托責(zé)任的履行情況，真實(shí)可靠是所有者對(duì)會(huì)計(jì)信息的主要要求，所以要求的會(huì)計(jì)確認(rèn)理論是交易觀，計(jì)量理論是歷史成本觀。但隨著證券市場(chǎng)的發(fā)展，投資者成了財(cái)務(wù)報(bào)告的主要需求者，對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求主要是要求其對(duì)決策有用，而投資者關(guān)注的是企業(yè)未來的價(jià)值，這時(shí)傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告明顯無法滿足這一新的需求。隨著會(huì)計(jì)目標(biāo)的變化，對(duì)會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量理論也產(chǎn)生了新的要求，即要求會(huì)計(jì)的確認(rèn)從交易觀向事項(xiàng)觀轉(zhuǎn)化，計(jì)量理論從歷史成本觀向公允價(jià)值計(jì)量觀轉(zhuǎn)化。這種變化首先影響了財(cái)務(wù)報(bào)表要素的含義，如果我們選擇了會(huì)計(jì)確認(rèn)的交易觀和會(huì)計(jì)計(jì)量的歷史成本觀，那么只能對(duì)真正發(fā)生的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)，資產(chǎn)就會(huì)會(huì)界定為在“在過去的交易中取得的經(jīng)濟(jì)資源”，收益會(huì)定位在“已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入”。如果我們選擇了會(huì)計(jì)確認(rèn)的事項(xiàng)觀和會(huì)計(jì)計(jì)量的公允價(jià)值觀，會(huì)計(jì)將會(huì)對(duì)尚未發(fā)生的交易帶來的收益進(jìn)行確認(rèn)，因而，資產(chǎn)可能會(huì)定位在“未來取得的經(jīng)濟(jì)利益”，收益可能會(huì)定位在“已經(jīng)實(shí)現(xiàn)和尚未實(shí)現(xiàn)的全面收益”。其次這種變化要求有新的財(cái)務(wù)報(bào)表要素來反映由于會(huì)計(jì)確認(rèn)的事項(xiàng)觀和會(huì)計(jì)計(jì)量的公允價(jià)值觀所產(chǎn)生的新的“收益”，于是出現(xiàn)了像“全面收益”這樣的財(cái)務(wù)報(bào)表要素。同時(shí)這種變化對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量也提出了新的挑戰(zhàn)，比如如果要反映未來的價(jià)值，財(cái)務(wù)報(bào)表要素的范圍就有可能擴(kuò)展至不一定是可確認(rèn)或者可計(jì)量的，而只要它能對(duì)預(yù)測(cè)未來的價(jià)值有用。當(dāng)然這對(duì)會(huì)計(jì)理論本身也是一個(gè)挑戰(zhàn)，比如對(duì)我們會(huì)計(jì)理論賴以建立的基礎(chǔ)像會(huì)計(jì)假設(shè)等都提出了新的挑戰(zhàn)。
從財(cái)務(wù)報(bào)表要素發(fā)展的過程來看，并不是人類一開始就有財(cái)務(wù)報(bào)表要素的概念，他們只是把那些他們認(rèn)為對(duì)自己財(cái)富重要的事項(xiàng)記錄下來。雖然財(cái)務(wù)報(bào)表要素發(fā)展到今天有了自己全新的體系和內(nèi)容，但仍然是在反映所有者（在現(xiàn)代社會(huì)因?yàn)樯鐣?huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系的日趨復(fù)雜，已經(jīng)是利益相關(guān)人了）認(rèn)為對(duì)他們財(cái)富或者其他利益（隨著人類的發(fā)展，人們不僅僅重視物質(zhì)財(cái)富的多少，還有了其他的需求）重要的事項(xiàng)。但是利益相關(guān)人對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（要以財(cái)務(wù)報(bào)告為形式，財(cái)務(wù)報(bào)表要素為基礎(chǔ)）提出的主觀性目標(biāo)，無論是受托責(zé)任觀還是決策有用觀，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表要素的影響是傾向性的，而不是決定性的。比如無論是受托責(zé)任觀還是決策有用觀的提出，都不能在根本上解決財(cái)務(wù)報(bào)告信息的質(zhì)量問題。也不能決定財(cái)務(wù)報(bào)表要素的基本分類和內(nèi)容，只是在反映信息的傾向性上有變化。從而影響對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表要素含義的界定和產(chǎn)生新的財(cái)務(wù)報(bào)表要素以適應(yīng)新的信息質(zhì)量要求，比如“全面收益”這個(gè)要素的出現(xiàn)。總之人們對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表要素的需求主要隨人們對(duì)財(cái)富的認(rèn)識(shí)而相應(yīng)變化，環(huán)境給予了財(cái)務(wù)報(bào)表要素在高級(jí)框架范圍內(nèi)的最廣泛和最豐富的可能內(nèi)容，會(huì)計(jì)目標(biāo)則修正這一可能，使財(cái)務(wù)報(bào)表要素成為一個(gè)可以實(shí)現(xiàn)和有用的、與其他方方面面都相互協(xié)調(diào)的那種分類組合結(jié)果。但要反映到財(cái)務(wù)報(bào)告中，則除了受會(huì)計(jì)目標(biāo)的制約外，還要受到會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量理論本身的制約。
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