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摘要：該文通過對我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)存在問題的梳理和分析，提出一些提高我國獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的建議和設(shè)想。
關(guān)鍵詞：獨(dú)立審計(jì)；注冊會(huì)計(jì)師；審計(jì)質(zhì)量；探討
注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)（獨(dú)立審計(jì)）起源于意大利合伙企業(yè)制度，形成于英國股份制企業(yè)制度，發(fā)展和完善于美國發(fā)達(dá)的資本市場，是伴隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而產(chǎn)生和發(fā)展起來的，其根本動(dòng)力是所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離的出現(xiàn)，資產(chǎn)所有者與資產(chǎn)經(jīng)營者之間的信息不對稱，所有者懷疑經(jīng)營者欺詐，因而需要注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，這也是審計(jì)存在的最主要的意義。西方現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展了200年，審計(jì)失敗案例仍時(shí)有發(fā)生，中國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)才剛剛起步，審計(jì)質(zhì)量問題更是在所難免。筆者擬從我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)存在問題的梳理和分析入手，就如何提高我國獨(dú)立審計(jì)的質(zhì)量談點(diǎn)粗淺看法。
一、我國審計(jì)質(zhì)量的現(xiàn)狀
2005年9月26日，審計(jì)署發(fā)布公告，2004年5月至9月，審計(jì)署組織了對16家具有上市公司審計(jì)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量進(jìn)行了檢查，重點(diǎn)延伸檢查了30家上市公司。檢查發(fā)現(xiàn)，有14家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的37名注冊會(huì)計(jì)師出具的19份審計(jì)報(bào)告存在失實(shí)或疏漏，有問題的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其比例高達(dá)87.5%，不可謂不驚人。發(fā)現(xiàn)的問題無外乎兩種：一是存在問題未能發(fā)現(xiàn)，一是發(fā)現(xiàn)了問題而沒有指明。前者是能力問題，而后者則是職業(yè)道德問題，兩方面都存在著相當(dāng)嚴(yán)重的問題。
二、審計(jì)質(zhì)量低下的原因分析
（一）注冊會(huì)計(jì)師隊(duì)伍數(shù)量不足，素質(zhì)不高，審計(jì)手段落后，與實(shí)際需求相差甚遠(yuǎn)
自1991年實(shí)行注冊會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試制度以來，我國已成功舉辦了16次注冊會(huì)計(jì)師考試。截至2007年底，累計(jì)已有近14萬名考生通過全部科目的考試，為注冊會(huì)計(jì)師隊(duì)伍補(bǔ)充和儲備了一大批人才，但離我們的百萬注冊會(huì)計(jì)師人才計(jì)劃仍然有相當(dāng)?shù)木嚯x。同時(shí)，我們還應(yīng)該看到，我們的注冊會(huì)計(jì)師選拔起步較晚，選拔手段單一，選拔出來的人才素質(zhì)也是參差不齊的。在現(xiàn)有的注冊會(huì)計(jì)師隊(duì)伍中，還有相當(dāng)一批老齡化的注冊會(huì)計(jì)師是“評”上來的，其專業(yè)技能和素質(zhì)離現(xiàn)代獨(dú)立審計(jì)的要求相差甚遠(yuǎn)。加之我國注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)手段，特別是信息技術(shù)的運(yùn)用，跟國際水平相比還有較大差距，難以擔(dān)當(dāng)審計(jì)重任。
（二）注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性不足
所謂注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，是指注冊會(huì)計(jì)師在對被審單位進(jìn)行業(yè)務(wù)審計(jì)時(shí)，能獨(dú)立遵守相關(guān)職業(yè)規(guī)定的法律地位。注冊會(huì)計(jì)師是否具有獨(dú)立性，將直接影響到審計(jì)報(bào)告的客觀性和公允性。在評價(jià)審計(jì)報(bào)告時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師與審計(jì)客戶之間的關(guān)系，是評價(jià)審計(jì)報(bào)告質(zhì)量的重要內(nèi)容之一。
注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
一是在親緣關(guān)系上具有其獨(dú)立性，即執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊會(huì)計(jì)師與被審計(jì)公司的管理人員或利益人員不存在可能影響其審計(jì)獨(dú)立性的親緣關(guān)系。
二是在利益關(guān)系上具有其獨(dú)立性，即執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊會(huì)計(jì)師不持有被審計(jì)單位的股票，未有在被審計(jì)單位兼職等情況的存在。
三是在業(yè)務(wù)關(guān)系具有其獨(dú)立性，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)單位不存在相容業(yè)務(wù)。近些年來，會(huì)計(jì)師事務(wù)所除了從事上市公司財(cái)務(wù)審計(jì)這一主干業(yè)務(wù)外，又開發(fā)了很多非審計(jì)業(yè)務(wù)，比如財(cái)務(wù)咨詢業(yè)務(wù)、賬簿管理、法律服務(wù)等等。非審計(jì)業(yè)務(wù)的迅速發(fā)展，對審計(jì)的獨(dú)立性構(gòu)成了很大的威脅。從理論上看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所對其提供審計(jì)服務(wù)的公司進(jìn)行諸如會(huì)計(jì)咨詢等類似的非審計(jì)服務(wù)時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)際上存在兩個(gè)客戶：在咨詢服務(wù)方面,公司的管理層是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶；在審計(jì)服務(wù)方面，審計(jì)客戶的股東以及其他財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶。注冊會(huì)計(jì)師的這種雙重身份無異于自己在評價(jià)自己的工作，也就很難實(shí)現(xiàn)其獨(dú)立性。
另外，從理論上講，上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表由公司的財(cái)產(chǎn)所有者即股東（組織形式上是股東大會(huì)）委托注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)的，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)是全體股東的代理人；而在實(shí)際操作上，卻是公司的管理者在委托注冊會(huì)計(jì)師，盡管形式上是股東（主要是大股東）投票決定的，但決策權(quán)實(shí)際上被管理層掌握著，管理層不僅最終決定了注冊會(huì)計(jì)師的聘請、聘請費(fèi)用的多少及其支付，而且決定了注冊會(huì)計(jì)師為公司提供的審計(jì)、咨詢等服務(wù)費(fèi)用的比例，因此注冊會(huì)計(jì)師與事實(shí)上的審計(jì)委托人——公司的管理層之間具有相關(guān)性而非獨(dú)立性。面對自己“衣食父母”合法或非法的操縱會(huì)計(jì)信息行為，注冊會(huì)計(jì)師往往被置于兩難境地，從而影響了審計(jì)意見的公正性。退一步講，即使這種委托真正是由所有者（股東）實(shí)施的，這也是建立在所有者利益一致這個(gè)假設(shè)基礎(chǔ)之上的，而現(xiàn)實(shí)是我國的股份制企業(yè)，尤其是上市公司的所有者并非利益一元化的主體?，F(xiàn)有股東與潛在股東之間、控股股東與非控股股東之間的利益趨向并不一致，現(xiàn)有股東為了融資需求可能通過粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表誤導(dǎo)潛在股東，控股股東為了額外利益可能授意制造虛假會(huì)計(jì)信息而侵害非控股股東。在許多一股獨(dú)大的上市公司，能夠左右事務(wù)所聘任的“大股東”往往就是事實(shí)上的管理者，這個(gè)時(shí)候，審計(jì)委托人和被審計(jì)人實(shí)為同一，注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性將大打折扣。
（三）注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任不清
為了保護(hù)審計(jì)報(bào)告使用者的合法權(quán)益，強(qiáng)化注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任意識，我國有關(guān)法律規(guī)定了注冊會(huì)計(jì)師所要承擔(dān)的法律責(zé)任，這些法律責(zé)任條款散見于《注冊會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》和《刑法》等法律中。但這些法律法規(guī)之間又存在著這樣那樣的問題，從而有可能導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任不清。
1、不同法律規(guī)定之間存在矛盾。例如《證券法》和《注冊會(huì)計(jì)師法》強(qiáng)調(diào)了是否遵循必須的工作程序與是否應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任之間的因果關(guān)系，而《公司法》、《刑法》以及《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》則強(qiáng)調(diào)了注冊會(huì)計(jì)師的工作結(jié)果與應(yīng)承擔(dān)法律責(zé)任之間的聯(lián)系，這兩者之間顯然是不夠一致的。
2、注冊會(huì)計(jì)師責(zé)任的認(rèn)定問題?！蹲詴?huì)計(jì)師法》明確規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師僅就自身的“重大過失”和“故意”行為對第三者承擔(dān)法律責(zé)任，《刑法》中也明確提出了注冊會(huì)計(jì)師要為“故意”和“重大過失”承擔(dān)刑事責(zé)任。但是如何區(qū)分“普通過失”和“重大過失”，“故意”和“非故意”，則并未有明確的規(guī)定。
3、《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》的法律地位問題?！丢?dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》是目前判斷注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中是否有違規(guī)或過失的唯一技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，但《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》是根據(jù)《注冊會(huì)計(jì)法》的規(guī)定，由財(cái)政部批準(zhǔn)實(shí)施的，屬于政府部門的規(guī)章，不能同《刑法》、《證券法》、《注冊會(huì)計(jì)師法》等國家法律相提并論，因此在實(shí)際執(zhí)行過程中，《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》就處于比較尷尬的地位。
4、企業(yè)管理層和注冊會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任不清。注冊會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告中都會(huì)有這樣的內(nèi)容：一是管理層對財(cái)務(wù)報(bào)表的責(zé)任。按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，編制財(cái)務(wù)報(bào)表是公司管理層的責(zé)任。這種責(zé)任包括（1）設(shè)計(jì)、實(shí)施和維護(hù)與財(cái)務(wù)報(bào)表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以使財(cái)務(wù)報(bào)表不存在由于舞弊或錯(cuò)誤而導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)；（2）選擇和運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策；（3）作出合理的會(huì)計(jì)估計(jì)。二是注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任。注冊會(huì)計(jì)師的責(zé)任是在充分實(shí)施審計(jì)工作基礎(chǔ)上對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見所承擔(dān)的責(zé)任。按照注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則要求，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)遵守職業(yè)道德規(guī)范，在計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上，對財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在重大錯(cuò)報(bào)提出自己的意見。如果公司的財(cái)務(wù)報(bào)表存在舞弊或重大錯(cuò)報(bào)，而注冊會(huì)計(jì)師又沒有發(fā)現(xiàn)，這時(shí)候的責(zé)任認(rèn)定就看注冊會(huì)計(jì)師是否按照注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行了充分的審計(jì)工作，很顯然，這又是個(gè)主觀性很強(qiáng)的“審判盲點(diǎn)”。
（四）審計(jì)行業(yè)體制缺陷
目前，國際獨(dú)立審計(jì)行業(yè)基本被四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所所分割，而國內(nèi)小規(guī)模的事務(wù)所也是數(shù)不勝數(shù)，市場競爭的激烈程度可想而之。有競爭就有不正當(dāng)競爭的存在，為爭搶客戶資源，留住老客戶，壓低價(jià)格、遷就審計(jì)客戶的不正當(dāng)要求等等現(xiàn)象也就在所難免了。
三、提高我國獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的思考
（一）有關(guān)提高注冊會(huì)計(jì)師素質(zhì)的思考
1、通過教育、宣傳、獎(jiǎng)勵(lì)等途徑，在注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)里樹立以客觀、公正、公允為核心的價(jià)值觀念。
1、認(rèn)真辦好注冊會(huì)計(jì)師專業(yè)的高等教育。據(jù)筆者了解，目前國內(nèi)很多高校都開設(shè)了注冊會(huì)計(jì)師方向的會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)，與一般會(huì)計(jì)學(xué)專業(yè)相比，這個(gè)專業(yè)的最大區(qū)別在于，它將注冊會(huì)計(jì)師教材作為其專業(yè)課程的主要內(nèi)容，但其培養(yǎng)模式卻越來越向“應(yīng)試教育”靠攏。筆者認(rèn)為，本科高等教育是提高我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)人才數(shù)量和素質(zhì)的最有效途徑，我們應(yīng)該充分利用本科教育資源，對學(xué)生進(jìn)行知識、能力、職業(yè)道德等方面的培養(yǎng)教育，而不是為了考試而教育。
3、借鑒國外注冊會(huì)計(jì)師后續(xù)教育經(jīng)驗(yàn)，將信息技術(shù)列入注冊會(huì)計(jì)師的后續(xù)教育內(nèi)容。與美國、加拿大、荷蘭等國的后續(xù)教育相比，中國注冊會(huì)計(jì)師的后續(xù)教育課程設(shè)置突出的缺陷在于沒有對信息技術(shù)給予足夠重視。隨著信息技術(shù)在會(huì)計(jì)、審計(jì)實(shí)踐中的廣泛應(yīng)用，提高注冊會(huì)計(jì)師的信息技術(shù)操作能力已是當(dāng)務(wù)之急。
（二）有關(guān)審計(jì)法律問題的思考
為了更有效地規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為，保護(hù)注冊會(huì)計(jì)師和審計(jì)報(bào)告使用者的權(quán)益，促進(jìn)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展，應(yīng)采取如下措施：
1、完善我國目前現(xiàn)有的法律法規(guī)，協(xié)調(diào)《注冊會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》等法律法規(guī)對注冊會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的不同規(guī)定，盡量使之趨同。
2、借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，將《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》中所闡述的會(huì)計(jì)責(zé)任與審計(jì)責(zé)任、合理保證等概念列入《注冊會(huì)計(jì)師法》等更高等級的法律中。
3、建立“普通過失”、“重大過失”、“故意”和“虛假財(cái)務(wù)報(bào)告”等認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。
（三）有關(guān)加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性的思考
1、關(guān)于審計(jì)獨(dú)立性。為了確保注冊會(huì)計(jì)師及其所在的注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立于被審計(jì)的客戶，借鑒美國《薩班斯法》及《證券法》規(guī)定，兩者之間不能存在以下的關(guān)系：
(1) 投資關(guān)系｡注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人、開辦人、注冊會(huì)計(jì)師及其家庭成員與被審計(jì)的客戶之間不應(yīng)存在任何形式的共同利益或者利益沖突。
(2) 雇用關(guān)系。這不僅僅指注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其成員與被審計(jì)的客戶之間不應(yīng)存在“兼任獨(dú)立董事、法律顧問”等形式的雇傭關(guān)系，這種雇傭關(guān)系還應(yīng)包括注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人的親屬為被審計(jì)客戶的管理人員或財(cái)務(wù)人員的；注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所的前合伙人，在被審計(jì)的客戶中擔(dān)任主要會(huì)計(jì)人員，并仍在注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所分享贏利的；被審計(jì)客戶的前任管理人員成為注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人，在其擔(dān)任被審計(jì)客戶的董事期間，參與審計(jì)的，等等。當(dāng)存在上述現(xiàn)象時(shí)，則應(yīng)認(rèn)為進(jìn)行審計(jì)的注冊會(huì)計(jì)師缺乏獨(dú)立性｡
(3) 業(yè)務(wù)關(guān)系。除了注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審計(jì)的客戶之間存在當(dāng)前的審計(jì)業(yè)務(wù)關(guān)系之外，注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其成員不應(yīng)與被審計(jì)的客戶存在其他業(yè)務(wù)關(guān)系關(guān)系，例如美國《薩班斯法》規(guī)定了9項(xiàng)審計(jì)公司不得從事的非審計(jì)業(yè)務(wù)，即賬薄管理服務(wù)；財(cái)務(wù)信息制度的設(shè)計(jì)和執(zhí)行；保險(xiǎn)統(tǒng)計(jì)；管理職能；人力資源； 經(jīng)濟(jì)交易人服務(wù)；對于審計(jì)客戶的證券，注冊會(huì)計(jì)師不得擔(dān)任其經(jīng)紀(jì)人、推銷人或者包銷人；評估服務(wù)和公正意見；內(nèi)部審計(jì)服務(wù)；法律服務(wù)｡雖然咨詢服務(wù)沒有被《薩班斯法》所列入，但在其修改注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性議案的過程中,美國五大會(huì)計(jì)公司中的三個(gè)發(fā)表聲明，其審計(jì)業(yè)務(wù)與咨詢業(yè)務(wù)進(jìn)行徹底的分離。美國的這種立法值得我國借鑒。
2、關(guān)于委托主體。前文已經(jīng)提到，理論上，全體股東是獨(dú)立審計(jì)的委托主體，但在我國目前市場經(jīng)濟(jì)不是很完善的現(xiàn)狀下，上市公司的審計(jì)委托主體往往就是公司管理層。于是就形成了自己出錢委托別人審計(jì)自己的尷尬局面。要想解決這個(gè)問題，必須對審計(jì)委托主體進(jìn)行規(guī)范。筆者認(rèn)為，既然企業(yè)的管理者不能擔(dān)當(dāng)委托主體，大股東又與眾多小股東存在著利益沖突，有表決權(quán)的股東與沒有表決權(quán)的股東也不能達(dá)到利益一致，那么此時(shí)應(yīng)由政府出面來保證審計(jì)的獨(dú)立性，保護(hù)眾多中小股東的利益。具體操作主要在于改革收費(fèi)環(huán)節(jié)，可以由政府出面或者其代理人出面作為獨(dú)立第三者，企業(yè)先將審計(jì)費(fèi)用交給第三者，待審計(jì)業(yè)務(wù)結(jié)束一定期間后，經(jīng)第三人認(rèn)定審計(jì)質(zhì)量后再予以付款。
3、關(guān)于審計(jì)行業(yè)體制。獨(dú)立審計(jì)行業(yè)究竟應(yīng)該是競爭行業(yè)為好還是壟斷行業(yè)為好？一般說來，當(dāng)一個(gè)行業(yè)的競爭帶來的負(fù)面效應(yīng)遠(yuǎn)比其帶來的正面效應(yīng)大時(shí)，它就應(yīng)該是壟斷的。筆者認(rèn)為，獨(dú)立審計(jì)行業(yè)就是這樣一個(gè)行業(yè)。當(dāng)獨(dú)立審計(jì)之間的競爭給絕大多數(shù)中小投資者利益帶來的損害遠(yuǎn)比對這個(gè)行業(yè)進(jìn)步起到促進(jìn)作用大時(shí)，獨(dú)立審計(jì)就應(yīng)該是壟斷的。當(dāng)然，注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所的其他業(yè)務(wù)可以獨(dú)立分離，并不在壟斷的范圍之內(nèi)。具體應(yīng)該由誰壟斷，怎么壟斷，還是一個(gè)需要探討的問題。
