浙江華電集團(tuán)烏溪江水力發(fā)電廠 楊育進(jìn)
財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———現(xiàn)金流量表》（以下簡(jiǎn)稱《準(zhǔn)則》），引起了業(yè)內(nèi)人士的高度重視。本文結(jié)合《準(zhǔn)則》的有關(guān)規(guī)定，僅就其中尚未明確而實(shí)際工作中存在的幾項(xiàng)具體業(yè)務(wù)在現(xiàn)金流量表上如何反映問題進(jìn)行探討，以期為報(bào)表編制者提供參考。
一、企業(yè)籌辦期開辦費(fèi)在現(xiàn)金流量表上如何列示的問題
籌辦期是公司開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的準(zhǔn)備階段，在這個(gè)階段，公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)尚未正常開展，主要進(jìn)行投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)。處于正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期的公司，按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，必須編制資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表。由于復(fù)式記賬和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的內(nèi)在聯(lián)系，資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表之間存在固有的勾稽關(guān)系。處于籌辦期的企業(yè)由于尚未開展正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，無須編制利潤(rùn)表，但為了反映籌辦期間公司的財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量，企業(yè)需編制資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量表。由于籌辦期企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的特殊性，使得編制現(xiàn)金流量表具有其特殊性。
首先，我們分析現(xiàn)金流量表主表部分的編制。在編制現(xiàn)金流量表主表時(shí)，如何歸類籌辦期發(fā)生費(fèi)用所引起的現(xiàn)金流量是編制籌辦期現(xiàn)金流量表的特殊之處。按照《準(zhǔn)則》，投資活動(dòng)是指企業(yè)長(zhǎng)期資產(chǎn)的購(gòu)建和不包括在現(xiàn)金等價(jià)物范圍內(nèi)的投資及其處置活動(dòng)。經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是企業(yè)投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)以外的所有交易和事項(xiàng)。企業(yè)籌辦期發(fā)生的開辦費(fèi)，主要包括登記注冊(cè)費(fèi)、評(píng)估驗(yàn)資費(fèi)等，這些費(fèi)用的發(fā)生同公司的設(shè)立行為相關(guān)，而與企業(yè)經(jīng)營(yíng)收入不存在直接的聯(lián)系?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)在籌辦期內(nèi)發(fā)生的費(fèi)用，包括人員工資、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊(cè)登記費(fèi)以及不計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值的借款費(fèi)用，應(yīng)在“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”中歸集，并在開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的當(dāng)月一次計(jì)入當(dāng)月的損益?？梢婇_辦費(fèi)從實(shí)質(zhì)上講是應(yīng)會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制要求而設(shè)置的費(fèi)用性質(zhì)的資產(chǎn)，是企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的必要準(zhǔn)備，是設(shè)立企業(yè)的必要投入。從性質(zhì)上看，將開辦費(fèi)引起的現(xiàn)金流出作為投資活動(dòng)現(xiàn)金流出是恰當(dāng)?shù)?，由于這種現(xiàn)金流出不形成真正意義上的資產(chǎn)，所以在現(xiàn)金流量表上不應(yīng)列示在“購(gòu)建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”、“權(quán)益性投資所支付的現(xiàn)金”、“債權(quán)性投資所支付的現(xiàn)金”等欄目，而應(yīng)在“支付的其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”欄列示。由于規(guī)模不同，不同的企業(yè)的開辦期長(zhǎng)短不一，短則幾個(gè)月，長(zhǎng)則幾年，筆者認(rèn)為，一年內(nèi)發(fā)生并轉(zhuǎn)銷的開辦費(fèi)應(yīng)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量中列示，而跨年度的開辦費(fèi)應(yīng)在投資活動(dòng)現(xiàn)金流量中列示。
其次，根據(jù)《準(zhǔn)則》的要求，企業(yè)除采用直接法編制經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量外，還應(yīng)在補(bǔ)充資料中以間接法編制經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量，即將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，由于籌辦期間企業(yè)未編制利潤(rùn)表，缺乏以間接法編制經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的凈利潤(rùn)基礎(chǔ)，所以籌辦期企業(yè)無須也不可能以間接法編制經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量，即無須編制將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的補(bǔ)充資料。
二、收購(gòu)或出售子公司在現(xiàn)金流量表上的列示的問題
財(cái)政部在《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（二）》（以下簡(jiǎn)稱“解答”）中，對(duì)企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)出售、購(gòu)買子公司，期末如何編制合并現(xiàn)金流量表做出了規(guī)定，該“解答”規(guī)定母公司報(bào)告期內(nèi)因出售、購(gòu)買子公司而產(chǎn)生的現(xiàn)金流量作為投資活動(dòng)的現(xiàn)金流量予以反映，即要求企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)出售、購(gòu)買子公司，期末在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)將被出售的子公司自報(bào)告期期初至出售日的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表，并將出售子公司所收到的現(xiàn)金，在有關(guān)投資活動(dòng)類的“收回投資所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目下單列“出售子公司所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映；將被購(gòu)買的子公司自購(gòu)買日起至報(bào)告期末止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表，并將購(gòu)買子公司所支付的現(xiàn)金，在有關(guān)投資活動(dòng)類的“投資所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目下單列“購(gòu)買子公司所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映。上述規(guī)定未說明兩個(gè)問題：（1）企業(yè)在出售、購(gòu)買子公司時(shí)，子公司在出售、購(gòu)買日資產(chǎn)負(fù)債表上的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物如何在合并現(xiàn)金流量表上反映；（2）如何保證直接法編制的合并現(xiàn)金流量表的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額”與補(bǔ)充資料中依據(jù)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物期末、期初差額計(jì)算的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額”的平衡。
筆者認(rèn)為，既然《準(zhǔn)則》將報(bào)告期內(nèi)出售、購(gòu)買子公司引起的現(xiàn)金流量歸類為投資活動(dòng)的現(xiàn)金流量，則出售、購(gòu)買日子公司資產(chǎn)負(fù)債表上的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物在合并現(xiàn)金流量表上也應(yīng)該作為投資活動(dòng)的現(xiàn)金流量列示。
企業(yè)報(bào)告期內(nèi)出售子公司將導(dǎo)致期末合并范圍變化，即被出售的子公司期末將不再包括在合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍內(nèi)，則子公司期末的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物不再包括在期末的合并資產(chǎn)負(fù)債表中，故子公司在出售日的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物應(yīng)作為投資活動(dòng)的現(xiàn)金流出在“支付的與其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”中反映；購(gòu)買子公司時(shí)合并資產(chǎn)負(fù)債表期初數(shù)中不包括所購(gòu)買子公司期初的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物，而購(gòu)買子公司期末的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物則包括在合并資產(chǎn)負(fù)債表中。故在購(gòu)買日被購(gòu)買子公司的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物應(yīng)作為投資活動(dòng)的現(xiàn)金流入在“收到的其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”中反映。這樣處理后不僅能夠保證直接法下編制的合并現(xiàn)金流量表的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額”與補(bǔ)充資料中依據(jù)現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物期末、期初差額計(jì)算的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額”的平衡，而且使得企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)出售、購(gòu)買子公司現(xiàn)金流量的分類在邏輯上具有一致性。
三、財(cái)政拔入資金的現(xiàn)金流量表上如何列示的問題
財(cái)政拔入資金從性質(zhì)看，主要有二大類：一類是技改拔入，包括挖潛改造資金、技改貼息等拔入，另一類是下崗職工生活保障和再就業(yè)資金，及政策性虧損補(bǔ)貼。企業(yè)收到上述財(cái)政拔款后，按照有關(guān)規(guī)定在財(cái)務(wù)上作如下處理：收到挖潛改造資金，在“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目反映；收到財(cái)政貼息，如技改工程未完工，則沖減資本化的技改貸款利息，如技改完工則列入財(cái)務(wù)費(fèi)用；收到下崗職工生活保障和再就業(yè)資金，在“其他應(yīng)付款”科目反映；收到政策性虧損補(bǔ)貼列入補(bǔ)貼收入。因此，在編制現(xiàn)金流量表時(shí)，筆者認(rèn)為，挖潛改造資金的來源和運(yùn)用在“籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量———其他”項(xiàng)目；財(cái)政貼息在“籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量——償付利息”項(xiàng)目反映；下崗職工生活保障和再就業(yè)資金按凈額列入“籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量——其他”項(xiàng)目反映。
