衢州電力發(fā)展有限公司 張羽紅 吳要毛
全面預算管理是企業(yè)內(nèi)部管理控制的主要方法，對企業(yè)的成熟與發(fā)展具有推動作用。這一方法自從上個世紀20年代在美國的通用電氣、杜邦、通用汽車公司推廣運用之后，很快就成了企業(yè)的標準作業(yè)程序，從最初的計劃、協(xié)調(diào)、發(fā)展職能到現(xiàn)在的兼具控制、激勵、評價等功能為一體的一種綜合貫徹企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略的管理機制，全面預算管理已處于企業(yè)內(nèi)部控制的核心地位。
在眾多影響集團企業(yè)生存與發(fā)展的因素中，集團法人治理結(jié)構(gòu)和財務治理結(jié)構(gòu)是最關鍵的因素，它們構(gòu)成了集團企業(yè)管理控制的核心。我國許多集團企業(yè)因為受長期計劃經(jīng)濟管理慣性的影響，在推行預算管理上仍普遍帶有計劃經(jīng)濟的特色，尚未形成全面預算的理念，對集團企業(yè)全面預算的內(nèi)涵 、地位和內(nèi)容缺乏理論建設和實踐運作。因此，全面完整地理解全面預算管理含義，并結(jié)合集團企業(yè)的實際情況推行全面預算管理，在今天有著極其重要的現(xiàn)實意義。
一、全面預算管理的涵義
對企業(yè)而言，預算就是用數(shù)字編制未來某一時期的計劃，即用財務數(shù)字或非財務數(shù)字來計量預期的結(jié)果。預算管理即指預算控制，它是預算編制、調(diào)整、執(zhí)行、分析與考核的過程。全面預算管理則指在企業(yè)管理中，對與企業(yè)的存續(xù)相關的投資活動、經(jīng)營活動和財務活動的未來情況進行預期并控制的管理行為及其制度安排。與傳統(tǒng)的計劃安排相比，全面預算有其特定的涵義。為完整地詮釋全面預算內(nèi)涵，應從以下幾個方面加以理解。
1、全面預算不是生產(chǎn)技術財務計劃。在計劃經(jīng)濟下，企業(yè)以安全生產(chǎn)為關注焦點，編制生產(chǎn)技術財務計劃。由于產(chǎn)品、設備、材料和人力的價格和供求數(shù)量由宏觀主體確定，企業(yè)的成本與利潤是確定的，因而不注重成本效益。生產(chǎn)與技術的計劃，在市場經(jīng)濟下僅僅反映了企業(yè)管理活動的部分，價格由市場確定，并且企業(yè)的經(jīng)營行為依賴于對市場信息的擁有度，因而，生產(chǎn)與技術的計劃并不能成為企業(yè)預算的全部。
2、全面預算不是目標利潤—目標成本管理?，F(xiàn)在我國許多企業(yè)開始實行目標利潤—目標成本管理，雖然目標利潤—目標成本管理推動了企業(yè)經(jīng)營思想和管理方法的轉(zhuǎn)變，但這是一種比較粗放的預算定額方法，在具體實行過程中，企業(yè)只注重利潤指標，而對資金的使用效率、資產(chǎn)質(zhì)量等方面沒有給予足夠的重視。
3、全面預算是一項科學的控制行為。全面預算涵蓋企業(yè)的投資、經(jīng)營和財務等企業(yè)所能涉及的所有方面，具有“全面、全額、全員”的特征，作為一種控制手段，已成為現(xiàn)代企業(yè)管理的國際慣例。在大型企業(yè)，有強大的現(xiàn)金流、物資流和復雜的法人治理結(jié)構(gòu)，全面預算可以起到統(tǒng)合所有這些龐雜支節(jié)的干流作用和科學的導向作用，促進企業(yè)從粗放型向集約型的轉(zhuǎn)變，并使預算管理關注的重點從經(jīng)營結(jié)果延伸到經(jīng)營過程和資本資產(chǎn)運作過程。
4、全面預算管理為管理信息網(wǎng)絡化提供了節(jié)點。預算編制、調(diào)整、執(zhí)行和分析考核的技術性、復雜度都很強，特別是大中型企業(yè)，由于其所面臨的市場選擇廣泛性和內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的層次梯級復雜性，預算體系的建立、預算內(nèi)容的確定和預算運作都十分繁雜。借助計算機技術，依賴網(wǎng)絡信息系統(tǒng)，實行全面預算信息化，是推行全面預算的高效選擇。 因而，全面預算管理導入還意味著企業(yè)管理控制的信息化、網(wǎng)絡化，它是企業(yè)管理信息網(wǎng)絡化的契入點之一。
二、推行全面預算管理是集團企業(yè)的必然選擇
集團企業(yè)具有規(guī)模優(yōu)勢，有跨區(qū)域、跨行業(yè)、不同產(chǎn)權組合的特點，在經(jīng)營上，往往集制造、流通、科研、貿(mào)易和資本運作為一體，因而在管理控制上具有復雜性。全面預算管理作為一種事前控制手段，是集團企業(yè)的必然選擇。
1、全面預算管理是集團企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)的必然選擇
在市場經(jīng)濟發(fā)達國家，全面預算管理是一種最廣泛使用的企業(yè)管理方法。我國加入WTO后，在與世界經(jīng)濟協(xié)調(diào)過程中，我國企業(yè)面臨管理方法的國際選擇。集團企業(yè)以其規(guī)模優(yōu)勢處于協(xié)調(diào)的前沿。由于集團企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)和財務治理結(jié)構(gòu)的潛在問題，導入全面預算管理更有其必要性，同時也是集團企業(yè)以現(xiàn)代企業(yè)制度為標準加強科學管理的需要。就集團企業(yè)而言，全面預算管理包含了預算組織、預算體系、預算內(nèi)容和預算流程等方面的理論建設問題。
在集團企業(yè)內(nèi)部，核心層、緊密層和松散層企業(yè)之間體現(xiàn)了母公司、全資子公司、控股公司和參股公司的產(chǎn)權裙帶關系，維系這一產(chǎn)權關系的有效運作必須建設真正意義上的法人治理結(jié)構(gòu)，體現(xiàn)所有權與經(jīng)營權的分離和所有權對經(jīng)營權的約束。在兩權之間，必須建立可控的“技術路徑”。全面預算作為所有權控制經(jīng)營權的控制手段，有助于解決集團企業(yè)內(nèi)部控制中不可避免的下列弊端。
（1）股權過度集中引起的所有權對經(jīng)營權的過度干預。在絕對控股集團內(nèi)部會不可避免地產(chǎn)生股權過度集中現(xiàn)象，進而導致無效率的治理結(jié)構(gòu)，絕對控股權代表的所有者不自覺的以其控股身分扼制其他股東；在決策上，集團企業(yè)依仗其健全的層次控股關系，理論上強調(diào)股東大會的最高權力地位和集團董事會的最高決策地位，但作為控股股東代表，自然在日常管理中滋生“管理人”權欲，超越股東大會和董事會的事前約定，對經(jīng)營權進行干預。因此，以全面預算形式，可以確定集團的經(jīng)營目標，并以此作為企業(yè)運作的法律規(guī)范，借以規(guī)避和淡化集團企業(yè)天然的股權集中而對經(jīng)營權的過度干預。
（2）避免高代理成本和低代理效率。在集團企業(yè)層級法理結(jié)構(gòu)中，股東與董事會、董事會與經(jīng)理人員以及股東與監(jiān)事會之間有著典型的委托——代理關系。委托人力圖有效地監(jiān)控代理人的行為，考核代理人的業(yè)績，并防止代理人的行為偏離委托人的目標利益。由于集團內(nèi)部委托人與代理人之間存在目標函數(shù)差異、信息不對稱、委托代理契約不健全和集團企業(yè)內(nèi)部代理的時空距離較大等原因，委托人很難監(jiān)控代理人的行為，代理人利用其職權，進行惡意代理、無責任代理和尋租活動，使集團承擔高代理成本和低代理效率。導入全面預算，以預算方式建立委托——代理的契約關系，并通過預算執(zhí)行和考核來評價代理業(yè)績，有助于減少代理成本，提高代理效率。
?。?）有助于解決集團法理結(jié)構(gòu)失衡和“內(nèi)部人控制”流行問題。集團企業(yè)如果缺乏所有人約束和代理監(jiān)控，會導致企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的失衡，引發(fā)“內(nèi)部人控制”狀態(tài)。企業(yè)的董事長、總經(jīng)理會集所有權與經(jīng)營權于一身，決策、執(zhí)行與監(jiān)督職能的合一，從而引發(fā)掌權人的尋租行為而危及股東利益。全面預算管理的目的就是以預先確定的計量指標來明確“內(nèi)部人”的職權利，分散掌權人的權力與職能，實現(xiàn)企業(yè)管理的民主化。
（4）解開激勵與約束不相容及集團企業(yè)家成長困難的死結(jié)。在集團企業(yè)之間，因為存在行業(yè)差別、區(qū)域差別或所有制差別，在財務效績比較上，不同的經(jīng)營權人的可比度較低，激勵機制在集團內(nèi)部的適用性較差；相反，由集團統(tǒng)一確立的約束機制卻必須要在集團企業(yè)內(nèi)得到貫徹執(zhí)行，這種統(tǒng)一的約束機制與不可比的激勵評價機制的矛盾無疑將增加經(jīng)營人的心理成本，導致經(jīng)營權的短期行為，桎梏集團內(nèi)企業(yè)家隊伍的成長。導入全面預算，由于集團企業(yè)的業(yè)績評價以預算與實績的差異為標準，更能體現(xiàn)約束與激勵的相容性，更能調(diào)動經(jīng)營權積極性， 促進集團行為的長期化。
2、全面預算管理是集團企業(yè)財務治理結(jié)構(gòu)的必然選擇
財務治理是集團企業(yè)法人治理的核心問題。由于集團企業(yè)治理結(jié)構(gòu)中存在兩權分離、委托人與代理人財務目標不一致和信息不對稱、股權集中的過度干預和董事會約束力弱化等治理結(jié)構(gòu)問題，在集團內(nèi)部會造成經(jīng)營者損害所有者利益的經(jīng)濟現(xiàn)象。導入全面預算管理，建立有效的財務治理結(jié)構(gòu)，通過集團企業(yè)財權的預先安排來約束集團經(jīng)營行為，有利于解決集團財務治理結(jié)構(gòu)問題。
?。?）擴大集團企業(yè)財務治理范圍。集團企業(yè)全面預算應致力于處理包括股東、債權人、管理人員與員工等不同的利益關系的人在內(nèi)的財務關系，而不僅僅是集團所有權人與經(jīng)營權人之間的激勵與約束關系。
?。?）優(yōu)化集團企業(yè)財權配置問題。集團企業(yè)全面預算要在集團內(nèi)企業(yè)間配置財務活動的決策權、執(zhí)行權、監(jiān)督權和控制權，體現(xiàn)財權分配的一般原則是：股東大會擁有財務經(jīng)營權和日常財務決策權，監(jiān)事會配置財務監(jiān)督權。
?。?）提高集團企業(yè)財務治理效率。進行集團企業(yè)全面預算管理必須以提高財務治理效率為目的。效率高低取決于經(jīng)營者在組織財務活動和處理財務關系過程中的能力、動力與約束力的發(fā)揮。預算對經(jīng)營權財務行為的約束，使經(jīng)營者的能力、動力與約束力發(fā)揮處于受控狀態(tài)，保證財務效率的形成。
?。?）改善集團企業(yè)會計信息質(zhì)量。對集團企業(yè)而言，會計信息失真可能與目標利潤壓力過大有關。經(jīng)營者懾于母公司的利潤壓力，而調(diào)整成本費用，調(diào)節(jié)利潤。全面預算需要滿足各預算表之間的平衡關系，降低了預算的隨意性，也為經(jīng)營者利潤調(diào)整設置了障礙，從而確保集團會計信息的真實性。
由上分析可知，現(xiàn)代企業(yè)制度要求企業(yè)實現(xiàn)科學管理，集團企業(yè)導入全面預算管理，必然可以提高企業(yè)的科學管理水平。首先，全面預算是建立在市場預測的基礎上，并可以隨市場變化不斷地進行反饋和調(diào)整。其次，全面預算需要集團內(nèi)部所有企業(yè)的協(xié)調(diào)配合和參與。只有在高層的領導下，各集團分子共同努力，才可能編制出實現(xiàn)企業(yè)資源最優(yōu)配置的預算方案。
三、集團企業(yè)全面預算管理的模式探討
1、集團企業(yè)全面預算管理的組織體系
組織體系是指具體承擔預算編制、調(diào)整、執(zhí)行、分析和考核的主體。顯然，預算不單單是財務部門的職能，和其它非集團企業(yè)一樣，預算管理應當設置獨立的預算管理機構(gòu)，并形成“ 金字塔”型的全面預算管理組織體系。在集團企業(yè)里，母公司應設立預算管理委員會，負責審查批準整個集團企業(yè)的預算方案，協(xié)調(diào)預算的編制、調(diào)整、執(zhí)行、分析和考核；全資子公司、控股子公司和參股公司應設立獨立的預算部，負責組織編制和審查批準本企業(yè)預算方案并協(xié)調(diào)預算的調(diào)整、執(zhí)行、分析和考核；子公司、全資孫公司、控股孫公司和參股公司設立預算部，負責組織編制和審查批準本企業(yè)預算方案并協(xié)調(diào)預算的調(diào)整、執(zhí)行、分析和考核。 依此類推，直至集團內(nèi)所有層級的法人企業(yè)都設立相應的全面預算機構(gòu)，在各法人企業(yè)內(nèi)部負責參與預算的管理。
2、集團公司全面預算系統(tǒng)
與非集團企業(yè)不同的是，集團企業(yè)內(nèi)部之間由許多具有獨立法人資格的企業(yè)組成，各獨立企業(yè)應當獨立地編制其全面預算。因此，集團企業(yè)全面預算是由各子孫公司的獨立的全面預算組成的一個預算系統(tǒng)，母公司的全面預算是所有子孫公司獨立的全面預算的整合，但不是簡單相加。
3、集團企業(yè)全面預算的內(nèi)容
就集團內(nèi)企業(yè)獨立的全面預算內(nèi)容而言，由于集團企業(yè)經(jīng)營的多樣性，可以將其分為經(jīng)營預算、投資預算和財務預算三大類。
（1）經(jīng)營預算。指集團內(nèi)企業(yè)日常發(fā)生的各項基本活動預算。它應當包括銷售預算、生產(chǎn)預算、供應預算、成本費用預算等。其中最基本和關鍵的是銷售預算，它是銷售預測正式的、詳細的說明，是整個預算管理的基礎，沒有銷售預算，就沒有全面預算。生產(chǎn)、供應和成本費用預算繼承了生產(chǎn)技術財務計劃的內(nèi)容。經(jīng)營預算構(gòu)成了經(jīng)營權人的活動范本，是指導經(jīng)營權人進行經(jīng)營活動的企業(yè)制度規(guī)范。
（2）投資預算。投資預算反映集團企業(yè)關于固定資產(chǎn)的購置、擴建、改造和更新、資本運作的可行性研究情況。具體表明企業(yè)投資的時點、額度、收益確認、回收期、籌資和現(xiàn)金流。投資預算應當力求和企業(yè)的戰(zhàn)略以及長期計劃緊密聯(lián)系在一起。
（3）財務預算。是指集團企業(yè)在計劃期內(nèi)反映有關預計現(xiàn)金收支、經(jīng)營成果和財務狀況的預算。它反映了各項經(jīng)營業(yè)務和投資的整體計劃，是集團全面預算的總預算。規(guī)范的集團企業(yè)財務預算應當包含四方面預算。第一，現(xiàn)金預算，反映計劃期內(nèi)預計的集團內(nèi)企業(yè)的現(xiàn)金收支的詳細情況。第二，利潤表預算，綜合反映企業(yè)在計劃期間生產(chǎn)經(jīng)營的財務情況并作為預計企業(yè)經(jīng)營活動最終成果的重要依據(jù)，是企業(yè)財務預算的重點。第三，預計資產(chǎn)負債表，反映集團企業(yè)在計劃期末要實現(xiàn)的資產(chǎn)質(zhì)量狀態(tài)。第四，現(xiàn)金流量預算，根據(jù)利潤預算， 投資預算及有關資料編制，反映企業(yè)在計劃期內(nèi)的現(xiàn)金流量。第五，合并財務報表預算，就集團企業(yè)而言，全面預算的最終目的是要形成合并財務報表預算，這是整個集團企業(yè)全面預算的重點，它反映整個集團在計劃期內(nèi)的預計現(xiàn)金收支、經(jīng)營成果和財務狀況，是全面預算的歸宿。
4、集團企業(yè)全面預算管理流程
預算管理是預算編制、調(diào)整、執(zhí)行、分析和考核過程的總稱，這個過程反映了預算的程序性。
（1）預算的編制。母公司董事會責成預算管理委員會根據(jù)預算年度經(jīng)營目標及相關制度確定各子孫公司年度預算目標，下達給各子孫公司，并要求編制其獨立的全面預算；子孫公司預算部根據(jù)母公司要求進行目標分解，在本企業(yè)部門預算的基礎上編制預算草案并上報母公司；母公司根據(jù)子孫公司的預算草案形成合并預算并將預算草案審批形成預算法案下達給子孫公司分解執(zhí)行。
（2）預算調(diào)整。理論上看，預算調(diào)整與預算編制程序并無區(qū)別，只是在最先提出者上不同 。編制遵循自上而下，自下而上的原則；調(diào)整則遵循自下而上，自上而下的原則。但由于權限的不同，對不同的調(diào)整項目，應當明確審批的標準。
（3）執(zhí)行、分析與考核。各獨立預算主體的執(zhí)行部門負責預算執(zhí)行。子孫公司根據(jù)經(jīng)營期的實績與預算的差異提出評價意見和激勵要求，報母公司審批，母公司分別根據(jù)各子孫的差異確認評價標準，進行有區(qū)別的預算分析考核。
必須指出，全面預算管理涵蓋了企業(yè)管理的所有層面的全部范圍，是個系統(tǒng)工程，它實施的有效性是建立在許多內(nèi)外部的條件下，不可能一蹴而就。但是，只要目標明確，分步實施，循序漸進，企業(yè)管理就能朝科學化與法制化方向發(fā)展。古人講過“凡事預則立”，這在競爭激烈的當今社會，更有現(xiàn)實作用。如果企業(yè)能充分認識到預算的意義，并加以利用，企業(yè)的發(fā)展必將得到極大的助動力。全面預算管理所蘊含的科學理念如目標管理，系統(tǒng)思考，約束與激勵并存，以人為本，溝通思想等，將能在企業(yè)管理各領域中閃閃發(fā)光。
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