浙江省電力公司培訓(xùn)中心 姜培耕
產(chǎn)品成本分析可以說(shuō)是會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)分析的永恒主題，從而也是企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益評(píng)價(jià)的基本內(nèi)容。成本分析的專(zhuān)門(mén)方法很多，但概括地看“比較法”往往是貫穿諸多產(chǎn)品成本分析法實(shí)際應(yīng)用中不可或缺的重要手段。大家知道，隨著會(huì)計(jì)科學(xué)的發(fā)展，包括成本分析在內(nèi)的會(huì)計(jì)分析理論和方法日趨豐富與完善，尤其是一些數(shù)學(xué)的、統(tǒng)計(jì)的分析方法的引進(jìn)和應(yīng)用，使得會(huì)計(jì)分析更具定量化與精確化的特點(diǎn)，分析結(jié)論也因此而變得更加清晰和有說(shuō)服力。但是，無(wú)論是數(shù)學(xué)的、統(tǒng)計(jì)的分析方法，還是會(huì)計(jì)本身特有的分析方法，要想在會(huì)計(jì)分析實(shí)際工作中得到成功的運(yùn)用，必須遵循相關(guān)分析方法的科學(xué)原則，才有可能達(dá)到一定的分析目的。如若分析方法使用不當(dāng)，或者為了辯護(hù)目的，故意歪曲使用比較分析方法，當(dāng)然就無(wú)助于認(rèn)識(shí)產(chǎn)品成本的真實(shí)情況。本文擬從方法論的角度，對(duì)成本比較分析中的幾個(gè)問(wèn)題作些剖析，以供大家參考，并請(qǐng)批評(píng)指正。
一、關(guān)于“可比產(chǎn)品成本”概念的再認(rèn)識(shí)
在會(huì)計(jì)中，成本比較分析從理論到實(shí)踐，可以說(shuō)都達(dá)到相當(dāng)成熟的水平。比如，在成本比較理論中，首先把產(chǎn)品成本劃分為可比產(chǎn)品成本與不可比產(chǎn)品成本兩大類(lèi)。而且認(rèn)為只有符合可比產(chǎn)品成本概念的成本資料，才能進(jìn)行成本分析，不可比產(chǎn)品成本比較分析是沒(méi)有意義的。應(yīng)該說(shuō)，在一定條件下，這不失為是一種符合實(shí)際需要的指導(dǎo)原則。但不應(yīng)把此夸大為無(wú)條件的普遍原則。
所謂可比產(chǎn)品成本，一般會(huì)計(jì)書(shū)籍給出的定義是，某種產(chǎn)品只要在上年或以前年度正常生產(chǎn)過(guò)，即使其生產(chǎn)技術(shù)條件、所使用的原材料及主要材料的質(zhì)量和種類(lèi)等不相同，但只要產(chǎn)品的主要規(guī)格性能不變，則仍可為可比產(chǎn)品成本。由此可見(jiàn)，可比產(chǎn)品定義擬訂的出發(fā)點(diǎn)，主要是滿(mǎn)足成本的時(shí)間或縱向比較的需要。也就是說(shuō)，從時(shí)序上看，只要不是報(bào)告期（或被比較期）新投產(chǎn)的，同時(shí)其主要規(guī)格性能不變的產(chǎn)品都是可比產(chǎn)品。至于生產(chǎn)技術(shù)條件、原材料是否變動(dòng)等都沒(méi)有列為可比產(chǎn)品的必要條件。舉例來(lái)說(shuō)，某火電廠(chǎng)從燃油發(fā)電改為燃煤發(fā)電，其生產(chǎn)技術(shù)條件和使用的原材料雖然都變動(dòng)了，但產(chǎn)品并非“新投產(chǎn)”，“規(guī)格性能”也沒(méi)有變化。所以，該廠(chǎng)發(fā)電成本仍屬于可比產(chǎn)品成本。通過(guò)前后期發(fā)電成本的對(duì)比，可以查明生產(chǎn)技術(shù)條件以及原材料的變動(dòng)（從燃油改為燃煤）對(duì)發(fā)電成本的影響等問(wèn)題。
但是，上述可比產(chǎn)品成本的概念，并非是在任何條件下進(jìn)行產(chǎn)品成本對(duì)比都是適用的。成本對(duì)比分析除了時(shí)間前后的縱向比較以外，很多情況下要進(jìn)行空間范圍的橫向比較分析。比如說(shuō)，在同一時(shí)間條件下，對(duì)火力發(fā)電與水力發(fā)電成本進(jìn)行比較。根據(jù)現(xiàn)有可比產(chǎn)品成本概念，火力發(fā)電與水力發(fā)電成本應(yīng)屬于可比產(chǎn)品成本。但是，這種成本比較分析，即不考慮生產(chǎn)技術(shù)條件及原材料的異同而生產(chǎn)的同種產(chǎn)品成本比較，并非是在任何條件下都是有意義的。同上例，通過(guò)火力發(fā)電與水力發(fā)電成本的比較，因?yàn)樗Πl(fā)電成本大大低于火力發(fā)電成本，就認(rèn)為水電廠(chǎng)的成本管理比火電廠(chǎng)好，那是不能令人信服的，原因是火力發(fā)電與水力發(fā)電的生產(chǎn)技術(shù)條件和原材料有很大不同，兩者生產(chǎn)成本是不能拿來(lái)簡(jiǎn)單對(duì)比的。也就是說(shuō)，此目的下使用的可比產(chǎn)品成本概念中應(yīng)考慮產(chǎn)生技術(shù)條件和原材料的同一性問(wèn)題。否則，其成本對(duì)比資料是不能用來(lái)評(píng)價(jià)電廠(chǎng)成本管理工作孰優(yōu)孰劣的。
另方面，比如說(shuō)我們?cè)谘芯侩娏ν顿Y方案，要從火電建設(shè)與水電建設(shè)兩個(gè)方案中擇其一，此時(shí)，火力發(fā)電成本與水力發(fā)電成本不但可比，而且必須在發(fā)電的生產(chǎn)技術(shù)條件和原材料不同的條件下進(jìn)行發(fā)電成本的比較，才能使這種成本比較資料成為優(yōu)選電力建設(shè)方案的參考依據(jù)之一。所以我們不能籠統(tǒng)地定義產(chǎn)生技術(shù)條件與原材料的異同“是”還是“不是”構(gòu)成可比產(chǎn)品成本的必要條件，關(guān)鍵取決于成本比較分析的目的和任務(wù)。
二、關(guān)于“百元產(chǎn)值成本”比較問(wèn)題
當(dāng)今科學(xué)技術(shù)發(fā)展日新月異，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制日趨完善，企業(yè)創(chuàng)新意識(shí)不斷加強(qiáng)，從而促使產(chǎn)品更新?lián)Q代壽命周期縮短。這也直接挑戰(zhàn)著傳統(tǒng)的“可比成品成本”這個(gè)會(huì)計(jì)概念。實(shí)際上，象手機(jī)、計(jì)算機(jī)和電視機(jī)等電子產(chǎn)品，它們的規(guī)格和性能可以說(shuō)月月變、年年變，其他高精尖產(chǎn)品也存在著類(lèi)似的情況。市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)迫使產(chǎn)品的規(guī)格、性能必須不斷變化和改進(jìn)。那么，在何等程度上“變”仍屬于產(chǎn)品的的主要規(guī)格和性能“不變”的范疇？手機(jī)的原始功能是通訊，現(xiàn)在除了這一功能外還集影視、照相、定位和游戲等功能于一身，這算不算“產(chǎn)品的主要規(guī)格和性能”的變動(dòng)呢？諸如此類(lèi)的問(wèn)題不解決，就會(huì)嚴(yán)重影響傳統(tǒng)的“可比產(chǎn)品成本”概念在實(shí)踐中的應(yīng)用或可行性。
鑒于上述可比產(chǎn)品成本比較分析難點(diǎn)的存在，有人提出以“百元產(chǎn)值成本”指標(biāo)的比較分析來(lái)替代。其計(jì)算公式一般可表示為：百元產(chǎn)值成本=產(chǎn)品成本總額（元）/ 產(chǎn)品產(chǎn)值（百元）。這一方法在某種程度上，確實(shí)可以避開(kāi)劃分可比與不可比產(chǎn)品成本的難題，也可以達(dá)到比較企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)效益發(fā)展?fàn)顩r?？墒牵@里也存在一些值得注意的方法論問(wèn)題。
首先，“百元產(chǎn)值成本”中的“產(chǎn)值”是用“總產(chǎn)值”（包括原材料消耗等轉(zhuǎn)移價(jià)值在內(nèi)），還是“凈產(chǎn)值”（即增加值）。一般地說(shuō)，采用凈產(chǎn)值計(jì)算“百元產(chǎn)值成本”的社會(huì)經(jīng)濟(jì)意義比較積極，可以清楚地反映出每取得可供社會(huì)消費(fèi)的單位凈產(chǎn)值需投入的成本量。但該指標(biāo)把物質(zhì)資源（如原材料等）在生產(chǎn)中周轉(zhuǎn)情況排除在成本比較分析之外，不能不說(shuō)應(yīng)是該指標(biāo)的一個(gè)缺陷。尤其是當(dāng)今世界覺(jué)察到不可再生資源日益緊缺的情況下，通過(guò)產(chǎn)品成本比較分析等手段，促進(jìn)資源節(jié)約，提高資源利用效益，是一個(gè)必須關(guān)注和認(rèn)真研究的問(wèn)題。
其次，“百元產(chǎn)值成本”指標(biāo)雖然可以避開(kāi)“可比產(chǎn)品成本”比較中的難點(diǎn)，并可提高成本比較分析的綜合能力。與此同時(shí)，卻也帶來(lái)成本對(duì)比分析方法方面的新問(wèn)題。當(dāng)我們面對(duì)多種不同成本水平的產(chǎn)品進(jìn)行百元產(chǎn)值成本綜合比較分析時(shí)，必須搞清楚影響成本變動(dòng)不同因素及其社會(huì)經(jīng)濟(jì)意義。如下例，假設(shè)某生產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)A、B兩種產(chǎn)品，相關(guān)的產(chǎn)值和成本如下表：
產(chǎn)品
產(chǎn)值（百元）
成本（元/百元）
成本指數(shù)
基期
比重
報(bào)告期
比重
基期
報(bào)告期
甲
1
2
3
4
5
6
7=6/5
產(chǎn)品A
300
0.6
400
0.4
28
30
1.07
產(chǎn)品B
200
0.4
600
0.6
16
18
1.13
合計(jì)
500
1.0
1000
1.0
23.2
22.8
0.98
從表中資料可見(jiàn)，該企業(yè)百元產(chǎn)值成本基期為23.2元/百元；報(bào)告期為22.8元/百元，其指數(shù)為0.98或98%，說(shuō)明報(bào)告期百元產(chǎn)值成本比基期下降了2個(gè)百分點(diǎn)，似乎在降低消耗、節(jié)約成本方面取得了一定成績(jī)?？墒?，實(shí)際情況并非如此。從表中資料可見(jiàn)，產(chǎn)品A與產(chǎn)品B的百元產(chǎn)值成本報(bào)告期比基期分別提高了7%與17%，說(shuō)明該企業(yè)實(shí)際生產(chǎn)成本支出非但沒(méi)有節(jié)約，反而是增加的。個(gè)中原因業(yè)內(nèi)人士都熟知的，百元產(chǎn)值成本指數(shù)的變動(dòng)，一方面取決于百元產(chǎn)值成本（率）高低的變化，同時(shí)又取決于各種不同成本水平的產(chǎn)品產(chǎn)值在全部產(chǎn)品產(chǎn)值中比重的變化。本例企業(yè)綜合百元產(chǎn)值成本降低的原因，并非是企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品A或產(chǎn)品B的成本降低引起的，而是由于成本水平較低的產(chǎn)品B的產(chǎn)值比重，由基期的0.4或40%（=200/500）提高到報(bào)告期的0.6或60%（=600/1000）造成的。這就是所謂產(chǎn)品產(chǎn)量結(jié)構(gòu)變動(dòng)引起的成本升或降。它的經(jīng)濟(jì)意義在實(shí)際生產(chǎn)環(huán)節(jié)來(lái)看，與生產(chǎn)中資源消耗的節(jié)約而引起成本降低是不同的。
為了查明或測(cè)定成本水平和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)等不同因素對(duì)成本指數(shù)的影響，通常需要使用統(tǒng)計(jì)上的指數(shù)因素分析法，進(jìn)行具體的測(cè)算?？墒?，我們不時(shí)會(huì)發(fā)現(xiàn)，有的企業(yè)甚至是上市公司，為了宣揚(yáng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，提高企業(yè)在公眾中的信譽(yù)或形象，不僅不愿意進(jìn)行細(xì)致的成本因素分析，相反，還要故意混淆成本比較分析方法固有的涵義，達(dá)到掩蓋企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)狀況不良的情況。
當(dāng)然，也不是說(shuō)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)變動(dòng)促成成本水平下降就沒(méi)有任何經(jīng)濟(jì)意義了。若從宏觀經(jīng)濟(jì)管理角度看，調(diào)整產(chǎn)業(yè)或產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，經(jīng)常是節(jié)約資源、降低消耗及提高社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益的重要措施。舉例來(lái)說(shuō)，火力發(fā)電與水力發(fā)電消耗的一次能源性質(zhì)迥異，生產(chǎn)成本也高低不一。在電力市場(chǎng)供需平衡允許條件下，提高水力發(fā)電在全部發(fā)電量中的比重，即使火力與水力原有發(fā)電成本水平不變，全社會(huì)電力生產(chǎn)成本依然會(huì)下降。同時(shí)，這種電力產(chǎn)量結(jié)構(gòu)變動(dòng)引起的成本降低，也意味著全社會(huì)在生產(chǎn)等量電力時(shí)，不可再生的一次能源（如煤、油、氣等）消耗量，會(huì)因水力發(fā)電量提高而相對(duì)減少，可再生的水力資源得到更充分的利用，對(duì)于社會(huì)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展具有積極意義。
