會計研究2002.1
企業(yè)綠色經營系統(tǒng)與環(huán)境會計
謝德仁
(清華大學經濟管理學院 100084)
【摘要】本文討論企業(yè)綠色經營系統(tǒng)與環(huán)境會計問題。綠色經營是一種新的企業(yè)經營理念,是在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略與ＩＳＯ14000系列的指導下發(fā)展起來的,它貫穿于企業(yè)整體經營系統(tǒng)之中,如“為環(huán)境而設計”、“綠色融資”、“綠色采購”等。環(huán)境會計是企業(yè)綠色經營系統(tǒng)的一個有機組成部分,綠色經營理念與企業(yè)綠色經營系統(tǒng)的發(fā)展是20世紀90年代以來環(huán)境會計取得較大發(fā)展的微觀背景。環(huán)境會計目前至少可以分成三個領域,即環(huán)境財務會計、環(huán)境管理會計與環(huán)境審計。環(huán)境會計的發(fā)展為財務會計與管理會計的融合提供了適宜的條件。
【關鍵詞】企業(yè)綠色經營系統(tǒng) 環(huán)境會計
環(huán)境會計(ＥｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇ),亦稱綠色會計(ＧｒｅｅｎＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇ),其實務與研究最早是作為社會責任會計的一部分而出現(xiàn)的,20世紀90年代以來取得了較大的進展,并獨立為會計的一個新興分支。目前在發(fā)達國家,自愿編制和對外發(fā)布環(huán)境報告(ＥｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌＲｅｐｏｒｔ)正成為諸多大公司的一種時尚。有些國家的政府環(huán)境管理部門(如日本環(huán)境廳)和會計管理部門還著手制定環(huán)境會計與報告的有關準則。環(huán)境會計的快速發(fā)展是有其深刻微觀背景的,那就是企業(yè)綠色經營系統(tǒng)(ＧｒｅｅｎＯｐｅｒａｔｉｎｇＳｙｓｔｅｍ)的出現(xiàn)。本文無意就綠色經營系統(tǒng)或環(huán)境會計的某些具體問題加以研究,而想把綠色經營系統(tǒng)與環(huán)境會計作為一個總體考慮,為我國綠色經營系統(tǒng)與環(huán)境會計研究的深化提供一平臺。本文由兩部分組成,其一是總結提出綠色經營系統(tǒng),并在此基礎上導入環(huán)境會計的討論;其二是對環(huán)境會計實務與研究的發(fā)展方向提出系統(tǒng)見解。需要指出的是,限于篇幅,本文不對中國企業(yè)綠色經營系統(tǒng)與環(huán)境會計的實務及研究進行述評。
一、企業(yè)綠色經營系統(tǒng):環(huán)境會計發(fā)展的微觀背景
(一)企業(yè)綠色經營系統(tǒng)的架構分析隨著人類活動對地球環(huán)境負面影響的加劇,20世紀60年代以來環(huán)境負荷越來越重,環(huán)境質量嚴重下降,人類的可持續(xù)發(fā)展亦成為問題。在此背景下,發(fā)達國家在20世紀70年代開始制定環(huán)保法規(guī),開展環(huán)境保護與污染治理工作。但是,經濟發(fā)展的可持續(xù)性問題只是到了80年代后期才受到較多的關注。1987年,以布倫特蘭夫人(Ｂｒｕｎｄｔｌａｎｄ)為主席的聯(lián)合國世界環(huán)境與發(fā)展委員會發(fā)表了報告《我們共同的未來》,首次清晰地提出了可持續(xù)發(fā)展(ｓｕｓｔａｉｎａｂｌｅｄｅｖｅｌｏｐｍｅｎｔ)的定義,即“既滿足當代人的需求,又不對后代人滿足自身需求的能力構成危害的發(fā)展”。1992年,聯(lián)合國在巴西里約熱內盧召開環(huán)境與發(fā)展會議,再次強調了可持續(xù)發(fā)展的理念,包括中國在內的許多國家都作出了實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的承諾。此后,聯(lián)合國還成立了專門的可持續(xù)發(fā)展委員會。
早期的環(huán)保法規(guī)只重視環(huán)境污染后的補救措施,而忽視了環(huán)境問題的事先預防。直到20世紀90年代人們才開始注意這一點,認識到環(huán)境問題系統(tǒng)解決方案之重要,環(huán)境管理體系(ＥｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌＭａｎａｇｅｍｅｎｔＳｙｓｔｅｍ,ＥＭＳ)也就應運而生了。
1992年,英國標準協(xié)會(ｔｈｅＢｒｉｔｉｓｈＳｔａｎｄａｒｄｓＩｎｓｔｉｔｕｔｅ)制定了全球第一個環(huán)境管理體系標準ＢＳ7750。歐盟(ＥｕｒｏｐｅａｎＵｎｉｏｎ)則于1993年發(fā)布了另一套環(huán)境管理體系標準———環(huán)境管理及審核體系(ＥＭＡＳ),此后,許多國家都頒布了自己的環(huán)境管理體系標準。但是,各國分別制定環(huán)境管理標準不利于全球經濟一體化,故國際標準化組織(ＩｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌＯｒｇａｎｉｚａｔｉｏｎｆｏｒＳｔａｎ ｄａｒｄｉｚａｔｉｏｎ)在發(fā)布關于質量管理的國際標準ＩＳＯ9000系列之后,于1996年9月發(fā)布了關于環(huán)境管理的國際標準ＩＳＯ14000系列的第1份ＩＳＯ14001,即ＥＭＳ標準,隨后,ＩＳＯ14000系列也陸續(xù)發(fā)布,包括環(huán)境審核(ＥＡ)、環(huán)境表現(xiàn)評估(ＥＰＥ)、環(huán)境標簽(ＥＬ)、生命周期評估(ＬＣＡ)以及產品標準之環(huán)境考量(ＥＡＰＳ)等方面?？沙掷m(xù)發(fā)展、環(huán)境保護、綠色、生態(tài)等概念與觀念開始在企業(yè)的生產經營與人們的日常生活中運用開來。
企業(yè)作為環(huán)境的一重要影響者,自然要響應可持續(xù)發(fā)展的理念。更重要的是,在各國環(huán)保法規(guī)日趨嚴格以及綠色消費主義(ＧｒｅｅｎＣｏｎｓｕｍｅｒｉｓｍ)等綠色理念日益盛行的情形下,注重可持續(xù)發(fā)展也是企業(yè)實現(xiàn)自身價值最大化的必然選擇。為此,企業(yè)需要調整其發(fā)展戰(zhàn)略,在決策與經營活動中注入“綠色(或環(huán)保)理念”,以綠色理念重塑企業(yè)整體的經營運作流程,實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略。這其中包括獲得ＩＳＯ14000系列認證,按其要求擴展構建企業(yè)環(huán)境管理系統(tǒng)或綠色管理系統(tǒng)(ＧｒｅｅｎＭａｎａｇｅｍｅｎｔＳｙｓｔｅｍ)。這一系統(tǒng)是從建立企業(yè)與環(huán)境相協(xié)調的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略開始,一直到明確具體措施與行動方案,亦可稱之為“綠色經營系統(tǒng)”。筆者認為,綠色經營系統(tǒng)應包括以下幾方面主要內容:
1 本企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略(ＳｕｓｔａｉｎａｂｌｅＤｅｖｅｌｏｐｍｅｎｔＳｔｒａｔｅｇｙ)與環(huán)境政策。
2 綠色融資(ＧｒｅｅｎＦｉｎａｎｃｉｎｇ)。利用本企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展的綠色戰(zhàn)略去吸引投資者的注意,有效籌集企業(yè)發(fā)展所需資金。
3 專門環(huán)境管理機構的設置。如索尼公司在總公司設有社會環(huán)境部,在各地區(qū)和各事業(yè)部設有地球環(huán)境委員會。再如ＡＢＢ公司在ＣＥＯ之下設有環(huán)境咨詢委員會,有專門公司環(huán)境事務部,在各國設有國家環(huán)境控制長(ＣｏｕｎｔｒｙＥｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌＣｏｎｔｒｏｌｌｅｒ)和生產地的當?shù)丨h(huán)境控制官(ＬｏｃａｌＥｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌＣｏｎｔｒｏｌＯｆｆｉｃｅｒｓ)。
4 產品與服務設計時秉持“與環(huán)境為友(ｅｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔ-ｆｒｉｅｎｄｌｙ)”、與環(huán)境協(xié)調的ＤＦＥ理念(即為環(huán)境而設計,ｄｅｓｉｇｎｆｏｒｅｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔ)。該理念要求對產品設計要進行從生產到運輸、銷售、顧客使用以及報廢后的處理這一產品完整生命周期的評價與成本計算,即進行生命周期評估或分析(Ｌｉｆｅ-ＣｙｃｌｅＡｓｓｅｓｓｍｅｎｔ/Ａｎａｌｙｓｉｓ,ＬＣＡ)、生命周期成本計算(Ｌｉｆｅ-ＣｙｃｌｅＣｏｓｔｉｎｇ,ＬＣＣ)”及生命周期設計(Ｌｉｆｅ-ＣｙｃｌｅＤｅｓｉｇｎ),而不是僅從企業(yè)自身考慮。產品和用于包裝產品的包裝物等要進行生命周期評估。
5 設備、原材料、能源等采購時秉持“綠色采購(ＧｒｅｅｎＰｕｒｃｈａｓｉｎｇ)”或“綠色供應鏈(ＧｒｅｅｎＳｕｐｐｌｙＣｈａｉｎ)”理念。要關注供應商的環(huán)境保護狀況,不從環(huán)境保護不力(如造成較大環(huán)境污染、不節(jié)省能源、不節(jié)約資源)的供應商那里采購原材料、能源等,迫使供應商采取措施改進環(huán)保狀況。這一理念也適用于最終消費者,這就是“綠色消費主義”。綠色消費主義將使綠色理念逆產品與服務的生產、營銷作業(yè)環(huán)而上,形成完整的綠色供應鏈,迫使整體產業(yè)都“綠色”起來。如果持有所有或大多數(shù)消費能力的消費者對所有最終產品與服務都持綠色消費主義理念,則將極大推動全球環(huán)境的改善。
6 在制造環(huán)節(jié)實行“清潔生產(ＣｌｅａｎＰｒｏｄｕｃｔｉｏｎ)”與“零排放(ＺｅｒｏＥｍｉｓｓｉｏｎ)”理念。這要求企業(yè)重組生產流程,運用ＤＦＥ理念進行重新設計和技術應用。所以,ＤＦＥ理念既要用于產品(ｐｒｏｄｕｃｔ)的設計,也要用于企業(yè)生產經營過程(ｐｒｏｃｅｓｓ)的設計,要做到3Ｒ,即盡可能減少廢棄物(如廢水、廢渣、廢氣、報廢物品等)的排放,力爭零排放,即Ｒｅ ｄｕｃｅ;即使有排放,則要盡可能做到再利用(如報廢物品的零部件),即Ｒｅｕｓｅ;對于不能直接再利用的,也要研究如何使之再資源化,即Ｒｅｃｙｃｌｅ;真正不能再利用或再資源化的部分,交由相關合格的廢棄物處理企業(yè)進入最終處置環(huán)節(jié)。此外,產品與過程均要盡可能節(jié)約資源(Ｒｅｓｏｕｒｃｅｓ-Ｃｏｎｓｅｒｖｉｎｇ)和節(jié)省能源(Ｅｎｅｒｇｙ-Ｓａｖｉｎｇ)。
7 在運輸和銷售環(huán)節(jié)也要秉持ＤＦＥ與綠色營銷或環(huán)境營銷(ＧｒｅｅｎＭａｒｋｅｔｉｎｇｏｒＥｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌＭａｒｋｅｔｉｎｇ)理念。國際上正日益盛行一種新的非關稅貿易壁壘———“環(huán)境壁壘(ｅｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌｂａｒｒｉｅｒ”或“綠色壁壘(ｇｒｅｅｎｂａｒｒｉｅｒ)”,如ＩＳＯ14000系列的認證已成為產品進入歐洲一些國家的“通行證(ｐａｓｓｐｏｒｔ)”,而要打破這一貿易壁壘,就需要建立綠色經營系統(tǒng),開展綠色營銷。
8 在顧客使用后,要建立有效的回收渠道和措施,對顧客報廢的產品實施回收(Ｔａｋｅ-ｂａｃｋ),進行再利用、再資源化或最終處置。
9 在對外投資或信貸時樹立“綠色投資(ｇｒｅｅｎｉｎｖｅｓｔｍｅｎｔ)”或“綠色信貸(ｇｒｅｅｎｃｒｅｄｉｔ)”理念,在選擇投資對象或信貸對象時要將其環(huán)境保護工作狀況作為一項重要甚至第一位的衡量因素。
10 建立健康、安全與環(huán)境(Ｈｅａｌｔｈ,Ｓｅｃｕｒｉｔｙ,Ｅｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔ,ＨＳＥ)體系,在企業(yè)全體員工中建立環(huán)境教育體系。
11 建立環(huán)境會計系統(tǒng)(ＥｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇＳｙｓｔｅｍ),包括環(huán)境財務會計與環(huán)境管理會計子系統(tǒng)(或兩者合一的環(huán)境會計系統(tǒng))。前者是向包括投資者在內的企業(yè)利害關系人報告企業(yè)在環(huán)境保護方面可能存在的影響其財務狀況、經營成果及現(xiàn)金流量的因素,如環(huán)境支出(ｅｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌｅｘｐｅｎｄｉｔｕｒｅ)、環(huán)境負債(ｅｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌｌｉａｂｉｌｉｔｉｅｓ)與環(huán)境業(yè)績(ｅｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌｐｅｒｆｏｒｍａｎｃｅ)以及環(huán)境風險等方面的信息,充分履行企業(yè)對利益關系者的誠實報告或詳盡說明的責任(ａｃｃｏｕｎｔａｂｉｌｉｔｙ);后者是提供對企業(yè)的相關決策中有用的環(huán)境會計信息。
(二)環(huán)境會計的導入
上述第11點就是指,將企業(yè)管理當局所承擔的經管責任(ｓｔｅｗａｒｄｓｈｉｐｏｒａｃｃｏｕｎｔａｂｉｌｉｔｙ)中的誠實報告責任擴展至向利害關系人充分披露企業(yè)環(huán)境信息,企業(yè)管理當局要更好地履行經管責任也必須掌握更多的關于企業(yè)經營決策可能帶來的環(huán)境問題及其財務影響的信息。為此,企業(yè)需要建立環(huán)境會計與報告系統(tǒng)。這就是企業(yè)環(huán)境會計工作及其研究得到發(fā)展的微觀背景。
上述企業(yè)環(huán)境活動的利害關系人包括政府、投資者、債權人、顧客、供應商、雇員以及社會公眾(尤其是受影響的社區(qū)公眾)等。政府面對社會公眾對環(huán)境問題關注的壓力,必須制定和執(zhí)行更加嚴格的環(huán)保法規(guī),時刻監(jiān)督企業(yè)的環(huán)境行為。投資者關心投資對象在環(huán)境保護方面可能存在的影響財務狀況、經營成果及現(xiàn)金流量的因素,如潛在或真實但未披露的環(huán)境負債,而持有強烈“綠色投資”理念的投資者則更把投資對象能否做到“綠色經營(ｇｒｅｅｎｏｐｅｒａｔｉｏｎ)”放在考慮是否投資的首要因素。債權人非常關心債務人企業(yè)在環(huán)境保護方面存在的影響其財務狀況、經營成果及現(xiàn)金流量的因素,以免債權發(fā)生不必要的損失,“綠色信貸”的理念也在債權人中日益流行。顧客關心供應商的可持續(xù)發(fā)展能力,也關心產品或服務的綠色等級(如制造時是否節(jié)約資源、消費時能否節(jié)省能源、減少廢棄物的排放、便于再利用、再資源化和最終處理等)以及供應商的環(huán)境保護行動,為此,供應商必須關注顧客的綠色消費意愿和購買后的綠色消費實際效果。雇員由于關心自身的身心健康和工作的持續(xù)性,自然更加關心企業(yè)的環(huán)保措施(如是否實行良好的ＨＳＥ計劃)。其他為企業(yè)經營提供支持的機構或組織也關心企業(yè)的環(huán)保情況,如保險公司關心企業(yè)投保設備的環(huán)保狀況及符合國家環(huán)保法規(guī)的狀況,有關中介機構關心客戶的環(huán)保形象與潛在的環(huán)境風險。社會公眾既作為個體在上述各角色上關心企業(yè)的環(huán)境保護境況,也越來越作為一個整體關注整個人類社會與自然界的協(xié)調共生,關注企業(yè)活動可能產生的外部環(huán)境效應。
但無論是政府制定執(zhí)行環(huán)保法規(guī),還是其他利害關系人要了解與評價企業(yè)的環(huán)境活動,采取措施保護自身利益,都面臨著一個關鍵的問題,即這些利害關系人大多處于企業(yè)外部,是外部人(ｏｕｔｓｉｄｅｒｓ),不確切掌握企業(yè)的環(huán)境信息,與企業(yè)管理當局(企業(yè)內部人,ｉｎｓｉｄｅｒｓ)相比,處于環(huán)境信息的劣勢地位,環(huán)境信息在外部人與內部人之間分布不對稱。為解決此問題,就要求企業(yè)向利害關系人誠實報告環(huán)境信息,這其中就包含著利用會計信息系統(tǒng)與手段提供環(huán)境信息。同時,企業(yè)要在遵守環(huán)保法規(guī)、實施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的前提下實現(xiàn)經營目標,也必須在經營決策和內部管理中充分利用環(huán)境信息,這也包含著利用會計信息系統(tǒng)與手段提供的環(huán)境會計信息(如考慮環(huán)境費用后的產品盈利能力,購買排污權與自己購置環(huán)保設備這兩種情況下的成本與效益等),以有效管理企業(yè)的環(huán)境風險。利用會計信息系統(tǒng)來生產與提供企業(yè)外部人和內部人需要的環(huán)境信息的工作就是環(huán)境會計,它至少包括環(huán)境財務會計與環(huán)境管理會計兩個子系統(tǒng)。
當然,企業(yè)會因開展環(huán)境會計工作、編報環(huán)境報告、請第三方審計或審核等而增加不少的費用開支,但它們也會因向外部提供相關的環(huán)境報告而緩解來自政府與社會公眾的壓力,提高企業(yè)的社會聲譽,吸引綠色投資者的注意等而獲益匪淺,有效管理企業(yè)的環(huán)境風險,當環(huán)境會計與報告的收益大于成本時,它們就會自愿開展環(huán)境會計工作,對外編報環(huán)境報告。
在上述背景下,許多國家都開展了環(huán)境會計的研究。如在北美,美國環(huán)保署、美國財務會計準則委員會、加拿大特許會計師協(xié)會等都在進行環(huán)境管理會計、環(huán)境支出、環(huán)境負債與環(huán)境業(yè)績報告等方面的研究。在歐洲,德國環(huán)境局等則致力于“環(huán)境成本價格計算手冊”等的研究。在亞洲,日本環(huán)境廳等于1999年始展開了關于“環(huán)境會計系統(tǒng)”的研究,并于2000年3月發(fā)布了正式的環(huán)境會計指針。這些國家的企業(yè)還自愿進行了對外環(huán)境報告的編報。聯(lián)合國的可持續(xù)發(fā)展委員會及聯(lián)合國貿易發(fā)展會議等開展關于環(huán)境會計的國際合作研究也在進行著,1999年8月曾在華盛頓召開了第一屆有關環(huán)境會計的國際會議,有15個國家參加。此外,北美等地的學者還展開了關于環(huán)境會計問題的經驗研究(ＫｉｍｂｒｏａｎｄＬｉ,2000),并已取得較好的研究成果。目前,企業(yè)實務界、學術界與有關國家政府、國際組織關于環(huán)境會計的研究正在熱烈進行中。
二、環(huán)境會計實務與研究的未來發(fā)展
在可持續(xù)發(fā)展理念主導經濟生活的21世紀,各國環(huán)保法規(guī)日趨嚴格,各種綠色理念將被人們廣泛接受。各國企業(yè)要使綠色經營系統(tǒng)有效運作,必將大力開展環(huán)境會計工作,編報環(huán)境報告,企業(yè)經營者、投資者與債權人等等會計信息使用者需要利用環(huán)境會計信息進行經營、投資、信貸等決策,各國會計學術界也必將更重視環(huán)境會計的研究。為此,本文試將環(huán)境會計實務與研究的未來發(fā)展作如下的展望。
1 加強環(huán)境會計的國際比較研究。要研究環(huán)境會計,首先應對各國的環(huán)境會計實務與研究有所了解。為此,應吸收各國環(huán)境會計的研究成果,借鑒其實務經驗與教訓,在此基礎上更好地發(fā)展環(huán)境會計實務與研究,進行國際協(xié)調。各國會計實務界與學術界應為此項國際比較研究加強交流與合作。
2 環(huán)境會計中許多問題的解決要求會計學與環(huán)境科學、環(huán)境經濟學等諸多學科的交叉運用。如在對環(huán)境業(yè)績的計量中就可能需要大量應用實物量的計量單位,如節(jié)省多少能源,節(jié)約多少資源,減少了多少廢氣、廢水、廢渣等的排放。企業(yè)環(huán)境會計信息的生產與提供,需要會計師與企業(yè)環(huán)境工程師等的共同努力。
3 政府應在環(huán)境會計的發(fā)展中發(fā)揮重要的推動作用。如美國的環(huán)境保護署(ＥＰＡ)和日本的環(huán)境廳(現(xiàn)環(huán)境省)均在本國的環(huán)境會計發(fā)展中擔當了重要的正面角色(相比之下,會計準則制定機構的貢獻倒小些),包括直接組織實務界與學術界等各方力量研究環(huán)境會計,發(fā)布環(huán)境會計指南,利用政府的權威推動企業(yè)采用這些指南開展環(huán)境會計工作等。
4 從環(huán)境財務會計角度,應注重研究以下問題:
(1)要明確環(huán)境財務會計與現(xiàn)行財務會計的關系。關于環(huán)境財務會計的定位,可以有三種理解:①是一門與現(xiàn)行財務會計并立的獨立學科;②是現(xiàn)行財務會計的一個分支學科;③是現(xiàn)行財務會計與環(huán)境科學等交叉的一門邊緣學科。若理解為①,則現(xiàn)行財務會計的概念框架就需要作根本變動;若理解為②,則其概念框架只需作些微變動,只是如何將現(xiàn)行財務會計的一般原理與環(huán)境財務會計的具體問題結合起來;若理解為③,則需結合環(huán)境科學的原理對概念框架作較大或部分本質性的變動。結合中國企業(yè)的實際,我們傾向于以第2種觀點為主,并吸收第3種觀點的某些長處。我們將環(huán)境財務會計理解為現(xiàn)行財務會計的一個分支,準確地說,環(huán)境財務會計是對企業(yè)環(huán)境事項的財務會計處理的別稱,如現(xiàn)行財務會計中的“衍生金融工具會計”是對企業(yè)“衍生金融工具的會計處理”的別稱一樣。因此,環(huán)境財務會計的準確提法是“環(huán)境事項的會計處理”,其英語表達應是“ＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇＦｏｒＥｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌＥｖｅｎｔｓ”。至于“ＥｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌＦｉｎａｎｃｉａｌＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇ”的提法雖也可以接受,但表意不夠準確。在具體實務中,“ＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇＦｏｒＥｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌＥｖｅｎｔｓ”可以進一步細分為“環(huán)境支出的會計處理(ＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇＦｏｒＥｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌＥｘｐｅｎｄｉｔｕｒｅｓ)”、“環(huán)境負債的會計處理(ＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇＦｏｒＥｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌＬｉａｂｉｌｉｔｉｅｓ)”等內容。在具體會計處理中,若有需要,應充分利用環(huán)境科學與環(huán)境經濟學等學科的技術方法。
(2)企業(yè)將來的環(huán)境財務會計將面臨如下一些急待解決的具體技術問題:①如何統(tǒng)一環(huán)境評價指標體系?如何分析環(huán)境報告,利用環(huán)境信息評價企業(yè)環(huán)境業(yè)績?②多元化經營企業(yè)如何編報合并環(huán)境報告?③如何提高企業(yè)環(huán)境負荷與環(huán)境保護效果計量的可靠性?如何利用實物單位(如減少污染物的排放、節(jié)約能源、節(jié)約材料)和貨幣單位來計量環(huán)境保護效果?如何將科學地實物量轉化為貨幣量來反映環(huán)保效果?如何防止環(huán)境保護效果的貨幣化對信息使用者的誤導(如直接將環(huán)境成本與環(huán)境保護效果進行損益比較)?④如何處理環(huán)境支出?資本化還是費用化(環(huán)境支出是否符合資產的定義)?如何在確保相關性與可靠性的前提下,將它分配到相關成本計算對象或責任中心上?⑤如何按照權責發(fā)生制和穩(wěn)健原則要求來計量企業(yè)的環(huán)境負債(時間分布、金額與不確定性,為此是否折為現(xiàn)值)以及因環(huán)保法規(guī)的趨嚴而可能帶來的企業(yè)資產的減值損失(如提前報廢)?⑥如何解決確認與計量環(huán)境負債等的較高不確定性問題?或因不確定性太大,只是披露,而不予確認?只披露已計提的準備金,還是披露所有可能的負債額與資產減值額?⑦如何較客觀、較準確地將“復合目的(或多重目的)”的支出(投資或費用)劃分為環(huán)境支出與非環(huán)境支出?如在一項節(jié)約能源、對環(huán)境無害的新產品的研究與開發(fā)費用中有多少屬于環(huán)境支出?⑧由于新的環(huán)保法規(guī)所帶來的環(huán)境支出與環(huán)境負債等如何在以前期間、當期與未來期間進行分配?⑨環(huán)境報告是作為企業(yè)年報的一部分發(fā)布,還是獨立于年報之外發(fā)布?發(fā)布頻率如何?其具體內容如何?環(huán)境報告由企業(yè)環(huán)境管理部門編制還是會計部門編制?如何提高企業(yè)間環(huán)境報告的可比性?如何閱讀分析?環(huán)境報告越來越厚,是否需要出環(huán)境報告摘要版或稱簡式環(huán)境報告(ｓｕｍｍａｒｙｅｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌｒｅｐｏｒｔ)?⑩企業(yè)現(xiàn)在已進行許多環(huán)境支出等的會計處理,如將購置的環(huán)保設備計入“固定資產”中并計提折舊,將企業(yè)環(huán)保部門的運行費用、ＩＳＯ14001的認證與維續(xù)費用、環(huán)保技術的研究與開發(fā)費計入“管理費用”,等等。為便于編制環(huán)境報告,是否需要將目前的環(huán)境事項的會計處理加以改變,獨立出來,設置綠色賬戶(ｇｒｅｅｎａｃｃｏｕｎｔｓ),或至少在相關總分類賬戶中獨立設置綠色明細分類賬戶核算?是按融資、投資、研究與開發(fā)、經營等活動性質置設賬戶,還是維持現(xiàn)行做法,僅在編報環(huán)境報告時做分析與分類的工作?在年報中如何充分披露企業(yè)處理環(huán)境事項的會計政策?
(3)要研究如何制定高質量的環(huán)境財務會計準則問題。環(huán)境財務會計準則與現(xiàn)有的《或有事項》等準則如何協(xié)調?有些不同行業(yè)在環(huán)保方面差異甚大(如電子、化學、食品與流通),是否應(及如何)分別制定不同的環(huán)境會計準則?環(huán)境財務會計準則應由哪個機構或組織來制定(如政府環(huán)保管理部門、會計主管部門、企業(yè)界或多方合作)?制定機構的組成規(guī)則與制定程序如何?準則是企業(yè)自愿執(zhí)行還是強制施行?準則在不同時期的適用范圍如何?(4)要采用經驗研究(ｅｍｐｉｒｉｃａｌｒｅｓｅａｒｃｈ)方法研究環(huán)境財務會計的實施情況。如:①環(huán)境會計信息對企業(yè)股票價格的影響,其信息含量(ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎｃｏｎｔｅｎｔ)如何?市場(有關利害關系人)如何解釋環(huán)境報告中的信息(體現(xiàn)在閱讀環(huán)境報告后的相關行動中)?②在自愿披露情形下,哪些企業(yè)報告了環(huán)境會計信息?具有什么特征?其動機是什么?披露企業(yè)與不披露企業(yè)的股票價格有什么區(qū)別?③企業(yè)傾向于報非貨幣化的環(huán)境信息,還是傾向于報告貨幣化的環(huán)境信息?原因是什么(兩類企業(yè)的特征分析)?④企業(yè)環(huán)境報告偏向于報告好消息(如企業(yè)的環(huán)境業(yè)績)還是壞消息(如新環(huán)保法規(guī)使企業(yè)產生了新的環(huán)境負債),為什么?什么樣特征的企業(yè)傾向于報告好消息?什么樣特征的企業(yè)傾向報告壞消息?(如與企業(yè)規(guī)模、被環(huán)保當局及民間環(huán)保組織關注的程度、企業(yè)環(huán)境業(yè)績優(yōu)秀或低劣等的關系。)⑤同一企業(yè)什么時候傾向于報告好消息或壞消息?原因何在?報告好消息與報告壞消息時的企業(yè)股價有何差異,投資者的投資報酬有無差異?⑥企業(yè)環(huán)境負債等的確認(如計提污染土壤恢復準備金)與企業(yè)管理層報酬計劃之關系如何?⑦進行生態(tài)投資基金的收益率與一般投資基金收益率的比較研究,注意將被投資企業(yè)環(huán)保之外的因素控制住(予以排除)。⑧環(huán)境業(yè)績優(yōu)秀的企業(yè)是否有競爭的比較優(yōu)勢(如具有自創(chuàng)的綠色商譽并在企業(yè)股價以及并購中體現(xiàn)出來)?(5)要采用比較法對國內、國際的環(huán)境財務會計問題進行研究。如進行一國內不同企業(yè)、不同行業(yè)、不同投資者的企業(yè)(如跨國公司的子公司、上市公司、國有企業(yè)以及私有企業(yè)等)環(huán)境會計的比較研究,提高一國國內環(huán)境會計信息的可比性;進行不同國家之間的環(huán)境會計的比較研究(包括研究跨國公司在發(fā)達國家與發(fā)展中國家是否執(zhí)行全球統(tǒng)一的環(huán)保標準,開展相同的環(huán)境會計與報告工作),進行國際協(xié)調,提高國際間環(huán)境會計信息的可比性。
5 為了確保環(huán)境財務會計信息的質量,需要研究環(huán)境審計(或審核)(ＥｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌＡｕｄｉｔｉｎｇｏｒＲｅｖｉｅｗ)的問題。包括環(huán)境審計程序、技術與方法,環(huán)境審計小組的成員應具備的知識結構、執(zhí)業(yè)資格,環(huán)境審計報告的內容、格式、意見種類等等,均有待解決(甚至連名稱也許不叫“環(huán)境審計”)。此項內容可以利用現(xiàn)有的審計規(guī)則,但其中很多問題需要開發(fā)新的審計規(guī)則,這有待于環(huán)境審計實務經驗的積累。環(huán)境審計準則的制定與實施、執(zhí)業(yè)資格由誰來認定、政府部門應否介入抑或由市場通過競爭自行解決、國際間的協(xié)調等問題也需要解決。由于本文主要討論環(huán)境會計,故對環(huán)境審計問題不做詳細分析。
6 從環(huán)境管理會計角度看,企業(yè)應在綠色經營系統(tǒng)的各個環(huán)節(jié)(如融資決策、產品研究與開發(fā)、設備及對外投資決策、采購決策、營銷決策、預算編制與業(yè)績考核、風險管理乃至企業(yè)組織機構的設置等)中充分考慮到相關決策可能引致的環(huán)境問題,分析其財務影響,慎重決策。這些方面的信息就是由環(huán)境管理會計來提供的,如生命周期分析(ＬＣＡ)與生命周期成本計算(ＬＣＣ)。引入環(huán)境管理會計之后,將未來可能的環(huán)境支出與環(huán)境業(yè)績(收益)等進行對比分析,企業(yè)決策者們也許會發(fā)現(xiàn),在原來管理會計的分析中認為可行的事項(如綠色產品的定價、環(huán)保技術的開發(fā)與利用、環(huán)保設施或產業(yè)的投資、對企業(yè)外部環(huán)保專業(yè)服務的利用等),在包含環(huán)境管理會計的新管理會計的分析中卻變得不可行了(或者相反)。這是由于在原來管理會計中,環(huán)境支出與環(huán)境業(yè)績(如因環(huán)境損害所帶來的訴訟、賠償或罰金,為社會環(huán)境活動進行的捐贈等公益支出,因采取環(huán)保措施而帶來稅收的優(yōu)惠、融資成本的減少、市場份額的擴大等)等數(shù)據(jù)不是獨立生產與提供的,而是被分散或隱藏在其他項目中的,未被追溯歸集到真正引致其發(fā)生的事項中,從而使得其分配歸集喪失了相關性、準確性,而導致決策失誤。可以想見,由于環(huán)境管理會計的引入,管理會計的許多方面將發(fā)生重大變化,管理會計信息將更加具有相關性。對于環(huán)境管理會計的研究,應更多地采用現(xiàn)場研究(ｆｉｅｌｄｓｔｕｄｙ)或案例研究方法,如日本柯尼卡公司2001年度就開始制定環(huán)境預算。此外,由于國際經濟一體化,環(huán)境管理會計研究還應具有國際視野,立足于全球市場,進而發(fā)展國際環(huán)境管理會計。
7 會計自20世紀30年代逐漸分野為財務會計與管理會計以來,兩者雖原始數(shù)據(jù)相當部分出于同一來源,但在會計對象、目標、基本前提、基本原則以及具體技術方法方面均差異甚大,結果兩者都在一定程度上被批評為喪失了相關性。會計及會計信息的價值就在于對會計信息使用者有用,且對內部人有用的會計信息與會計技術方法對外部人也一定會有用,反之亦然。所以,財務會計與管理會計的融合也就是會計發(fā)展的題中應有之意。現(xiàn)在,兩者已到了開始融合的時候,如關于分部報告(ｓｅｇｍｅｎｔｒｅｐｏｒｔ),但力度仍遠不夠。環(huán)境會計作為一個新的會計分支,應可以作為財務會計與管理會計融合的一個起點。就此而言,上述環(huán)境財務會計與環(huán)境管理會計的區(qū)分也許是不恰當?shù)?我們期待著環(huán)境財務會計與環(huán)境管理會計融為一體的環(huán)境會計的出現(xiàn)。
三、結語
以上我們討論了企業(yè)綠色經營系統(tǒng)的構建和環(huán)境會計的導入問題,并展望了環(huán)境會計的未來發(fā)展。這些問題也是中國企業(yè)已經和將要面對的。國際經濟一體化趨勢的加強使中國經濟日益成為國際經濟分工體系的一環(huán),隨著中國加入ＷＴＯ的日益臨近,中國要防止發(fā)達國家將不夠“綠色”的產業(yè)、企業(yè)與商品轉移或銷售到中國來。中國企業(yè)還將被迫進入國際市場,參與國際市場競爭,自然也必須注重環(huán)境保護,以綠色理念重組自己的經營,建立有效的綠色經營系統(tǒng),發(fā)展環(huán)境管理會計為企業(yè)經營決策與環(huán)境風險管理提供信息支持,對外發(fā)布環(huán)境報告,打破各種綠色壁壘,在激烈的國際市場競爭中生存與發(fā)展。同樣,中國政府的環(huán)境保護部門和注冊會計師職業(yè)界等中介機構也必將格外關注環(huán)境會計問題,為中國企業(yè)的發(fā)展提供更好的服務。
主要參考文獻
孟凡利 1999 環(huán)境會計研究 大連:東北財經大學出版社
ＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇＡｓＡＢｕｓｉｎｅｓｓＭａｎａｇｅｍｅｎｔＴｏｏｌ:ＫｅｙＣｏｎｃｅｐｔｓＡｎｄＴｅｒｍｓ
ＪａｐａｎＥｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔＡｇｅｎｃｙ 2000 ＤｅｖｅｌｏｐｉｎｇａｎＥｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇＳｙｓｔｅｍ(Ｙｅａｒ2000Ｒｅｐｏｒｔ).Ｉｔｓｃｏｒｅｃｏｎｔｅｎｔｉｓ”ＧｕｉｄｅｌｉｎｅＦｏｒＩｎｔｒｏｄｕｃｉｎｇＡｎＥｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇＳｙｓｔｅｍ”
ＩｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌＯｒｇａｎｉｚａｔｉｏｎｆｏｒＳｔａｎｄａｒｄｉｚａｔｉｏｎ(ＩＳＯ) 2000 ＴｈｅＩＳＯＳｕｒｖｅｙｏｆＩＳＯ9000ａｎｄＩＳＯ14000Ｃｅｒｔｉｆｉｃａｔｅｓ-Ｎｉｎｔｈｃｙｃｌｅ:ｕｐｔｏａｎｄｉｎｃｌｕｄｉｎｇ31Ｄｅｃｅｍｂｅｒ1999) ｃｉｔｅｄｆｒｏｍｗｗｗ.ｉｓｏ.ｃｈ
ＭａｒｉｎｉｌｋａＢ.Ｋｉｍｂｒｏ,ａｎｄＹｕｅＬｉ 2000 ＥｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇａｎｄＦｉｎａｎｃｅ ＣｈｉｎａＢｅｌｌ2000ＩｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌＣｏｎｆｅｒｅｎｃｅｏｎＥｎｖｉｒｏｎ ｍｅｎｔａｎｄＢｕｓｉｎｅｓｓＥｄｕｃａｔｉｏｎ
ＵｎｉｔｅｄＳｔａｔｅｓＥｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌＰｒｏｔｅｃｔｉｏｎＡｇｅｎｃｙ 1995 ＡｎＩｎｔｒｏｄｕｃｔｉｏｎｔｏＥｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌ
ＵｎｉｔｅｄＳｔａｔｅｓＥｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌＰｒｏｔｅｃｔｉｏｎＡｇｅｎｃｙ 1996 ＶａｌｕｉｎｇＰｏｔｅｎｔｉａｌＥｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌＬｉａｂｉｌｉｔｉｅｓｆｏｒＭａｎａｇｅｒｉａｌＤｅｃｉｓｉｏｎ-Ｍａｋｉｎｇ:ＡＲｅｖｉｅｗｏｆＡｖａｉｌａｂｌｅＴｅｃｈｎｉｑｕｅｓ
