浙江電力教育培訓中心 吳潔 朱勝
摘要：該文將新企業(yè)會計準則體系內(nèi)涉及到的會計職業(yè)判斷的內(nèi)容按其特征進行整理歸類，形成一個新的會計職業(yè)判斷體系，有助于電網(wǎng)企業(yè)會計人員能更好地運用職業(yè)判斷，提高會計信息質(zhì)量。
關(guān)鍵詞：新會計準則體系；會計職業(yè)判斷；探索
中華人民共和國財政部于2006年2月15日發(fā)布了新的企業(yè)會計準則，包括一項基本準則和38項具體準則，簡稱“1+38模式”或“新準則體系”。2008年1月1日開始已在國家電網(wǎng)公司各單位施行。新準則的頒布和實施，給電網(wǎng)企業(yè)的財務(wù)會計人員提出了前所未有的挑戰(zhàn)，其中顯眼的亮點就是電網(wǎng)企業(yè)會計人員的職業(yè)判斷的空間空前擴大。新準則要求電網(wǎng)企業(yè)會計人員不僅要顧全會計信息質(zhì)量，也要有利于企業(yè)決策者對經(jīng)營管理作出決策。本文擬對新準則體系的會計職業(yè)判斷的主要內(nèi)容予以整理歸類，梳理出一個新的會計職業(yè)判斷體系，以供電網(wǎng)企業(yè)會計人員在進行職業(yè)判斷時的參考。
一、關(guān)于會計核算原則、核算條件及時間的判斷
這一部分要求電網(wǎng)企業(yè)會計人員在會計核算的整個過程中正確判斷新準則確定的會計核算原則、新準則對會計要素定義的限制條件以及各會計要素及事項的確認時間。新準則對每個會計要素的內(nèi)容及會計事項進行了詳細的定義，每個定義都有好幾個限制條件，只有當這些限制條件同時得到滿足時，才可以確認為相關(guān)的要素或事項。新準則對會計確認時間判斷的限制條件更多，更為嚴格。會計確認時間判斷很重要，從以往的情況來看，確認時間的判斷往往成為企業(yè)盈余管理的關(guān)鍵手段。
（一）會計核算原則的判斷
基本準則中要求電網(wǎng)企業(yè)會計人員作出合理判斷的會計核算原則有：（1）相關(guān)性原則。企業(yè)提供的會計信息應(yīng)當與財務(wù)會計報告使用者的經(jīng)濟決策相關(guān)。對相關(guān)性的判斷也就是要求企業(yè)出于經(jīng)營決策需要的盈余管理存在。（2）實質(zhì)重于形式原則。這里要求會計人員進行職業(yè)判斷的是，實質(zhì)重于形式原則在具體準則中的運用。新準則涉及到經(jīng)濟實質(zhì)判斷的有非貨幣資產(chǎn)交換準則中商業(yè)實質(zhì)的判斷、融資租賃的判斷、債務(wù)重組中債務(wù)人做出實質(zhì)性讓步的判斷、金融資產(chǎn)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷、納入合并財務(wù)報表范圍的子公司的確定、合同的拆分與合并、資產(chǎn)或資產(chǎn)組的劃分等等。（3）重要性原則。企業(yè)的會計信息應(yīng)包括所有重要交易或事項。至于“重要性的程度”新準則沒有規(guī)定，筆者認為可以參照注冊會計師審計的重要性的量度來判斷。（4）謹慎性原則。企業(yè)不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負債或者費用。這也是對企業(yè)提供真實會計信息的客觀要求，包括計提減值準備但不得計提秘密準備，這是謹慎性原則的運用。會計核算原則的判斷始終貫穿在會計核算程序中，尤其新準則是以原則導向為基礎(chǔ)的，所以會計人員要加強對這一部分的判斷能力。
（二）會計要素及會計事項定義的判斷
基本準則中將會計要素分為資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤等六個。確認為資產(chǎn)或負債，要求準確判斷三項內(nèi)容：“企業(yè)過去的交易或者事項形成的”、“由企業(yè)擁有或者控制的”、“預(yù)期會帶來企業(yè)經(jīng)濟利益流入或者流出”。確認為收入或費用，要求判斷以下三項內(nèi)容：“企業(yè)日?；顒又邪l(fā)生的”、“會導致所有者權(quán)益增加或減少的”、“會導致與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入或流出”。判斷收入和利得主要是區(qū)分“日?；顒印焙汀胺侨粘；顒印?。這些是基本準則作出的原則性規(guī)定。具體到每個會計要素定義與會計事項定義的判斷，都需要電網(wǎng)企業(yè)會計人員針對不同的內(nèi)容和情況做出判斷。比如判斷為存貨，要求符合“日?；顒映钟械摹?、“用于耗用的材料或物料”；判斷為固定資產(chǎn)，必須符合“為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的”、“使用壽命超過一個會計年度”、“有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”、“成本能夠可靠計量”；判斷為無形資產(chǎn)，要求符合“沒有實物形態(tài)的”和“可辨認性標準”；判斷資產(chǎn)和資產(chǎn)組，主要是看其“是否獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量”。新準則的具體準則中對會計要素定義進行判斷的有：存貨、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、資產(chǎn)和資產(chǎn)組、職工薪酬等。
新準則的具體準則往往用一個或幾個準則規(guī)范一個會計事項或業(yè)務(wù)類型，或用一個具體準則規(guī)范不同的業(yè)務(wù)類型，這就要求電網(wǎng)企業(yè)會計人員明確區(qū)分出所發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)屬于何種會計事項，判斷出確認為該種會計事項的條件是否成立，從而運用與之相對應(yīng)的具體準則的條款來進行核算。比如債務(wù)重組的定義判斷：在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項。該定義突出了債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的前提和債權(quán)人最終做出讓步的經(jīng)濟實質(zhì)，這就要求電網(wǎng)企業(yè)會計人員按照實質(zhì)重于形式原則的要求來判斷“債務(wù)人做出實質(zhì)性的讓步”的特征；再比如，確認為遞延所得稅資產(chǎn)的前提是，必須在未來期間獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益時，在當期才能確認為遞延所得稅資產(chǎn)。新準則的具體準則中涉及到的會計事項及其分類區(qū)別的判斷還有：企業(yè)合并的類型、租賃類型、政府補助的類型、會計政策和會計估計的區(qū)別、合并財務(wù)報表范圍、關(guān)聯(lián)方交易及其關(guān)系等等。
（三）關(guān)于入賬時間的判斷
會計核算主要有兩大部分：一個是核算方法的選擇，另一個是入賬時間的判斷。入賬時間也即確認時間，新準則對此有很嚴格的規(guī)定，一般要求同時符合幾個條件時才能確認入賬，而條件越多，判斷的難度就越大。這就要求電網(wǎng)企業(yè)會計人員要知道完整的條件限制，一旦有一條不符合而予以確認，都將是違背準則的。比如，研究費用和開發(fā)費用的不同處理的確認。要進行開發(fā)階段的費用資本化，必須判斷是否符合如下條件：“有技術(shù)可行性”、“有使用或出售意圖”、“有市場或?qū)ζ髽I(yè)有用”、“有能力支持完成開發(fā)或出售”、“支出能可靠計量”，且只有同時符合這五個條件才能進行資本化。新準則的具體準則要求電網(wǎng)企業(yè)會計人員作出此判斷的還有：銷售商品收入確認的條件、提供勞務(wù)收入確認的條件、固定資產(chǎn)終止確認的條件、無形資產(chǎn)中研究費用和開發(fā)費用不同處理的條件、確認為預(yù)計負債的條件、政府補助確認的條件、借款費用開始資本化和停止資本化的條件、租賃開始日確定的條件、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的確認條件、關(guān)聯(lián)方成立的條件，等等。以上判斷具體準則中涉及到的較多，雖然新準則對此有規(guī)定嚴格，但百密必有一疏，當出現(xiàn)新準則未規(guī)范時，需要電網(wǎng)企業(yè)會計人員按照實質(zhì)重于形式的原則做出判斷。
二、關(guān)于會計計量和核算方法的判斷和選擇
這一部分主要判斷核算模式和核算方法的選擇以及入賬數(shù)額的確定，其中涉及到會計政策的選擇和會計估計等。在新準則頒布實施以前，舊準則和企業(yè)會計制度對此的規(guī)定較多，新準則最大的亮點也是難度最大的地方，就是大膽引入了公允價值的計量模式。另外，為了規(guī)范我國上市公司以往利用資產(chǎn)減值進行利潤操縱的現(xiàn)象，具體準則中有專門的資產(chǎn)減值準則，并規(guī)定資產(chǎn)減值準備一經(jīng)計提不得轉(zhuǎn)回。這就要求電網(wǎng)企業(yè)會計人員要謹慎合理地判斷資產(chǎn)減值準備的條件及數(shù)額。
（一）關(guān)于計量模式的選擇
基本準則規(guī)定了會計計量模式的選擇：一般應(yīng)當采用歷史成本模式；而采用公允價值模式的，應(yīng)當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。兩種不同的模式將直接導致以后期間資產(chǎn)和利潤數(shù)額的不同。在公允價值計量模式下往往存在更多的盈余管理空間，所以電網(wǎng)企業(yè)的會計人員往往偏好這種計量模式。但新準則對運用公允價值計量模式有很多的限制條件，可以說是謹慎地引入了這種模式。所以在這種情況下，電網(wǎng)企業(yè)的會計人員應(yīng)該運用會計職業(yè)判斷，在沒有條件的情況下創(chuàng)造出符合運用公允價值模式的條件，從而為企業(yè)適度盈余管理奠定基礎(chǔ)。比如，在企業(yè)合并中同一控制下采用賬面凈值，非同一控制下則采用公允價值。非企業(yè)合并而形成的長期股權(quán)投資中，新準則列舉的5種獲取長期股權(quán)投資情形都是運用公允價值模式的。再如，在非貨幣資產(chǎn)交換中，如果要運用公允價值模式，首先要判斷該項交換是否具有商業(yè)實質(zhì)以及公允價值是否能夠可靠計量。投資性房地產(chǎn)初始確認時也有成本模式和公允價值模式可供選擇。
另外需要指出的是，有的會計事項指定了會計人員應(yīng)當運用公允價值模式，這種情況比較多見。新準則的38項具體準則涉及到運用公允價值模式的有存貨、長期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、非貨幣資產(chǎn)交換、企業(yè)年金基金、資產(chǎn)減值、股份支付、債務(wù)重組、收入、建造合同、政府補助、企業(yè)合并、金融工具的確認和計量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值等17個準則，除了上面提到的4個需要選擇會計計量模式之外，其余都明確要求采用公允價值模式。
（二）關(guān)于核算方法的選擇
新準則中不同的會計核算方法需要滿足不同的條件，會計人員要準確判斷出已經(jīng)滿足的條件，從而找出與之對應(yīng)的核算方法,這也會計職業(yè)判斷最基本的要求。比如：發(fā)出存貨計價方法的選擇有先進先出法、加權(quán)平均法和個別計價法；長期股權(quán)投資核算有成本法和權(quán)益法的選擇。再比如，對于企業(yè)的外幣交易，新準則規(guī)定可以采用交易發(fā)生日的即期匯率進行核算，也允許企業(yè)按照系統(tǒng)合理的方法來確定與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率進行折算，這就要求企業(yè)電網(wǎng)企業(yè)會計人員要熟悉匯兌知識、匯率行情等，否則就不能準確地進行核算。
（三）關(guān)于會計計量的數(shù)額
會計的入賬金額是新準則體系下會計職業(yè)判斷的重點也是難點。由于計量模式的多樣化，以及新的計量方法的出現(xiàn)，使得會計估計工作難度增加，這就要求企業(yè)會計人員多了解計量和估計方面的知識，以便做出較為準確的判斷。比如：（1）借款費用中涉及折價或者溢價的攤銷，要求運用實際利率法，做出判斷的是“實際利率”確定的問題。（2）融資租賃下，未確認融資費用、收益分攤、分配利率（內(nèi)含利率）的選擇，其中內(nèi)含利率的確定對電網(wǎng)企業(yè)會計人員來說就是難度比較大的判斷。（3）固定資產(chǎn)后續(xù)計量中，累計折舊計提的范圍和方法、固定資產(chǎn)使用壽命和預(yù)計凈殘值等，要求根據(jù)具體情況做出合理判斷。預(yù)計棄置費用計入固定資產(chǎn)成本，其中預(yù)計“固定資產(chǎn)棄置費用”也是會計人員判斷的內(nèi)容。（4）資產(chǎn)減值準則中，首先要根據(jù)新準則的規(guī)定從7個方面考慮是否存在資產(chǎn)減值的跡象，然后才能據(jù)以合理估計計提減值準備的金額。資產(chǎn)減值準備的判斷有存貨跌價準備、長期投資減值準備、消耗性生物資產(chǎn)跌價準備或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備、壞賬準備、交易性金融資產(chǎn)減值準備等內(nèi)容。
（四）會計政策、會計估計的變更
1、應(yīng)當嚴格區(qū)分會計政策變更和會計估計變更。根據(jù)股東大會或董事會等類似機構(gòu)的規(guī)定，原來劃分為會計政策的應(yīng)當屬于會計政策變更，原來劃分為會計估計的應(yīng)當屬于會計估計變更。如確實要作出變更，需經(jīng)股東大會或董事會等類似機構(gòu)的批準，并留案備查。
2、原來劃分為會計政策的，只有發(fā)生的交易或事項與以前相比具有本質(zhì)性的差別并且重要程度高時，才可以判斷為會計政策變更。不同時符合上述兩個條件的，一律視為會計估計變更。不能區(qū)分會計政策變更還是會計估計變更的，應(yīng)當視為會計估計變更。另外，會計政策和會計估計的變更要在報表附注中予以披露，電網(wǎng)企業(yè)會計人員要嚴格按照公司的相關(guān)規(guī)定進行處理。
三、結(jié)束語
新準則體系的會計職業(yè)判斷空間，如果要細究肯定不止這些，本文盡可能將其整理歸類。會計職業(yè)判斷不僅僅與會計確認、會計計量、會計估計、會計政策選擇有關(guān)，它是一個復(fù)雜的體系，甚至在會計信息的列報和披露中也存在會計職業(yè)判斷。會計職業(yè)判斷本身是個相互關(guān)聯(lián)的體系，每一點都與其他點相互關(guān)聯(lián)著，不可能獨立開來，它們可以歸為這一類，也可以歸為另一類，在實際運用中應(yīng)該根據(jù)企業(yè)的實際情況來確定。
參考文獻：
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