浙江省電力公司 吳要毛
一、財務(wù)會計理論的基本問題
眾所周知，財務(wù)會計理論界相對一致的觀點是，財務(wù)會計理論的基本問題是如何權(quán)衡會計信息的相關(guān)性與可靠性。所謂相關(guān)性，是指會計信息能夠被投資者以及其他會計信息使用者用來評估企業(yè)未來的經(jīng)濟發(fā)展狀況；所謂可靠性，是指會計信息是精確的和不會被管理當局操縱的，可靠的信息是指真實、可驗證和中立的信息。相關(guān)性與可靠性兩者權(quán)衡所得到的信息是對會計信息使用者最有利的信息。
在會計實務(wù)中，作為會計信息生產(chǎn)者的會計人員也始終面對著如何合理權(quán)衡相關(guān)性與可靠性的問題。我們知道，會計信息的核心披露形式是財務(wù)會計報告。如何使財務(wù)會計報告符合報告使用者需求（既相關(guān)又可靠），是會計人員最經(jīng)常考慮的問題。
從會計準則的發(fā)展過程看，準則制定的過程除了政治、經(jīng)濟因素的考量外，其核心是圍繞如何權(quán)衡相關(guān)性與可靠性進行的?？梢赃@么認為，會計準則的制定過程，就是相關(guān)性與可靠性權(quán)衡的過程。
2006年2月15日，我國發(fā)布了全新的38加1的會計準則體系。分析新準則的基本概念框架，我們不難看出，除了政治、經(jīng)濟因素外，新準則的改革主要是圍繞如何合理權(quán)衡相關(guān)性與可靠性展開的。
二、我國新會計準則的基本概念框架
我國新會計準則的基本概念框架主要體現(xiàn)在基本準則中，主要由以下幾部分構(gòu)成：財務(wù)報告目標；會計基本假設(shè)；會計基礎(chǔ)；會計信息質(zhì)量要求；會計要素及其確認與計量原則；財務(wù)報告。
另外，38項具體準則的類別構(gòu)成也構(gòu)成基本概念框架，是基本概念框架的具體體現(xiàn)。
從新會計準則的基本概念框架中，我們可以清晰地看到相關(guān)性與可靠性的權(quán)衡。
三、新會計準則的基本概念框架：相關(guān)性與可靠性權(quán)衡的結(jié)果
會計準則的制定，其實質(zhì)是反映了政府對會計信息生產(chǎn)的管制。政府管制當然有政治、經(jīng)濟因素的考量，但是政治、經(jīng)濟因素無法改變會計提供信息的基礎(chǔ)。立足于生產(chǎn)高質(zhì)量的會計信息，基本問題仍是相關(guān)性與可靠性之間的權(quán)衡。以下我們對新準則的基本概念框架進行逐一分析，以期更好地認識如何提供高質(zhì)量的會計信息。
（一）財務(wù)報告目標
新準則規(guī)定，財務(wù)報告的目標是向財務(wù)報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)管理層受托責任履行情況，有助于財務(wù)報告使用者做出經(jīng)濟決策。
這一目標可以分解為兩部分。一是財務(wù)報告所提供的會計信息必須是相關(guān)的。相關(guān)的會計信息是指，能夠幫助使用者預(yù)測未來事件的結(jié)果，或證實或更正先前的預(yù)期并在決策中起作用的信息。這里所說的相關(guān)，是指會計信息應(yīng)有助于信息使用者做出經(jīng)濟決策，即決策相關(guān)性。二是財務(wù)報告所提供的會計信息必須是可靠的。前面已經(jīng)提到，可靠的信息是指真實、可驗證和中立的信息。這里，可靠的信息尤其側(cè)重于反映企業(yè)管理層受托責任履行情況。為了反映管理層的責任，我們需要對可靠的會計信息進行衡量。
從上面分析可知，新準則財務(wù)報告目標是從會計信息的相關(guān)性與可靠性的要求出發(fā)的，它以權(quán)衡相關(guān)性與可靠性為基礎(chǔ)，對會計信息作出最根本的要求，同時指明了會計信息的根本目標。
（二）會計基本假設(shè)
新會計準則所規(guī)定的會計基本假設(shè)有四項，即會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期、貨幣計量。
會計主體，是指企業(yè)會計確認、計量和報告的空間范圍。持續(xù)經(jīng)營，是指在可以預(yù)見的將來，企業(yè)將會按當前的規(guī)模和狀態(tài)繼續(xù)經(jīng)營下去。會計分期，是指將一個企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的生產(chǎn)經(jīng)營活動劃分為一個個連續(xù)的、長短相同的期間。貨幣計量，是指會計主體在財務(wù)會計確認、計量和報告時以貨幣計量，反映會計主體的生產(chǎn)經(jīng)營活動。
在會計主體中，為了更好地實現(xiàn)會計信息的相關(guān)性，要求將母子公司作為會計主體編制合并財務(wù)報表，同時要求按業(yè)務(wù)、地區(qū)編制分部報告。雖然母子公司是相互獨立的法律實體，但是，對會計信息使用者而言，母公司對子公司存在控制關(guān)系，其經(jīng)營活動或者業(yè)績是相互影響的。從決策有用性出發(fā)，應(yīng)當編制合并報表。按業(yè)務(wù)、地區(qū)編制分部報告，也是基于相關(guān)性做出的，最終是提高會計信息的決策有用性。
持續(xù)經(jīng)營與會計分期是對提供會計信息的時間假設(shè)。如果企業(yè)不能持續(xù)經(jīng)營，那么其計量基礎(chǔ)有必要改變；會計分期則要求企業(yè)必須按月提供會計信息，其目的仍在于提高會計信息的相關(guān)性。
貨幣計量則是將會計信息統(tǒng)一于貨幣的度量，以便于會計信息使用者進行分析、比較和預(yù)測。
（三）會計基礎(chǔ)
新會計準則將權(quán)責發(fā)生制列為企業(yè)會計基礎(chǔ)。按權(quán)責發(fā)生制要求，凡是當期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當負擔的費用，無論款項是否收付，都應(yīng)當作為當期的收入和費用，計入利潤表；凡是不屬于當期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當期收付，也不應(yīng)當作為當期的收入和費用。
權(quán)責發(fā)生制通過收入和費用的配比，提高了會計信息中有關(guān)利潤部分的相關(guān)性。但是，對可靠性而言，由于權(quán)責發(fā)生制的存在，使得盈余管理成為可能，因為管理層可能利用權(quán)責發(fā)生制要求，調(diào)節(jié)各個會計期間的經(jīng)營業(yè)績。
為了權(quán)衡相關(guān)性與可靠性，財務(wù)報告要求必須編制現(xiàn)金流量表（基于收付實現(xiàn)制），這一要求可以視為對權(quán)責發(fā)生制的補充。
（四）會計信息質(zhì)量要求
新準則規(guī)定了8項會計信息質(zhì)量要求，分別是可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、實質(zhì)重于形式、重要性、謹慎性、及時性。
在排列中，可靠性與相關(guān)性在第一、二位，是會計信息首要的質(zhì)量要求?？煽啃耘c相關(guān)性比較，可靠性是基礎(chǔ)；但是，按照重要性原則，必要時，可以犧牲可靠性以提高相關(guān)性。
可理解性是基于相關(guān)性提出的要求，如果會計信息無法理解，那么就無從談起相關(guān)性。
可比性是基于相關(guān)性與可靠性提出的要求。如果沒有可比性，那么會計信息使用者無法有效地運用會計信息進行分析和決策，相關(guān)性將得不到滿足。同樣，沒有可比性，將很難衡量會計信息是否可靠。
實質(zhì)重于形式可以理解為基于相關(guān)性和可靠性提出的要求。只要與會計信息使用者決策相關(guān)的信息，只要經(jīng)濟實質(zhì)相關(guān)，不論法律形式如何都應(yīng)進行披露。同樣，只要經(jīng)濟活動內(nèi)容可以可靠計量，并且實質(zhì)上與會計信息使用者相關(guān)，也應(yīng)進行披露。
重要性可以理解為對相關(guān)性與可靠性要求的修正。某項具體的會計信息，即使相關(guān)或可靠或兩者兼而有之，但如果對會計信息使用者并不重要，那么也沒有必要進行披露。
及時性是對相關(guān)性的補充。如果信息披露不及時，那么就談不上相關(guān)性。
謹慎性可以理解為對可靠性的補充。按照謹慎性對經(jīng)濟事項進行確認、計量和報告后，會計信息將更加可靠。
從上面分析可知，會計信息質(zhì)量要求的核心是可靠性與相關(guān)性，這也正是財務(wù)會計理論所要解決的基本問題。
（五）會計要素及其確認與計量原則
新準則對資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤等六項會計要素進行了更完整的定義。這些定義主要是基于可靠性進行的，如資產(chǎn)的定義，強調(diào)經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)、成本或者價值能夠可靠地計量。同時，新準則還規(guī)定了利得和損失的概念，并且明確規(guī)定利得和損失劃分為直接計入所有者權(quán)益的利得和損失、直接計入當期利潤的利得和損失。這一劃分是基于可靠性的基礎(chǔ)上同時考慮相關(guān)性的要求。首先，利得和損失必須能夠可靠地計量的，才能確認；其次，在確認利得和損失時，劃分不同的事項，分別計入所有者權(quán)益和當期利潤，以提高會計信息的相關(guān)性。
新準則最能體現(xiàn)相關(guān)性與可靠性權(quán)衡的是計量屬性。新準則明確規(guī)定了五種計量屬性，分別是歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。
歷史成本又稱為實際成本，是取得或制造某項財產(chǎn)物資時所實際支付的現(xiàn)金或其他等價物，通常反映資產(chǎn)或負債過去的價值，而重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值通常反映的是資產(chǎn)或者負債的現(xiàn)時成本或現(xiàn)時價值。歷史成本最具可靠性（最符合真實、可驗證和中立三個特征），但欠缺相關(guān)性。財務(wù)會計理論和實務(wù)的發(fā)展歷史證明，歷史成本是基于可靠性與相關(guān)性權(quán)衡的結(jié)果，所以新準則規(guī)定，企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應(yīng)當采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。
新準則允許采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值，意味著我國會計準則正在由決策相關(guān)性的信息觀轉(zhuǎn)變?yōu)闆Q策相關(guān)性的計量觀，由財務(wù)報告的利潤表觀轉(zhuǎn)變?yōu)樨攧?wù)報告的資產(chǎn)負債表觀。把相關(guān)性等同于信息含量，被稱之為財務(wù)報告相關(guān)性的信息觀。而決策相關(guān)性的計量觀則意味著財務(wù)報告的表內(nèi)部分將大量使用公允價值；同樣，大量使用公允價值是財務(wù)報告的資產(chǎn)負債表觀。
因此，基于相關(guān)性與可靠性的權(quán)衡，新準則最大的變化是改變計量屬性，引入公允價值。這也意味著，新準則更加強調(diào)會計信息的相關(guān)性。
（六）財務(wù)報告
新準則規(guī)定，財務(wù)報告由會計報表、報表附注組成。同時，為了規(guī)范會計信息披露，新準則中有8項具體準則是規(guī)定報表列報的。從中也可以看出，新準則力圖以充分披露來提高會計信息的相關(guān)性與可靠性。
綜合以上分析，我國新會計準則的基本概念框架中，其主線是通過權(quán)衡相關(guān)性與可靠性，以合理保證提供高質(zhì)量的會計信息。
當然，以上的分析沒有考慮政治、經(jīng)濟因素。而事實上，會計準則的制定有太多的政治、經(jīng)濟因素考量。我們只是試圖從財務(wù)會計理論的基本問題出發(fā)，簡單分析新會計準則對相關(guān)性與可靠性的權(quán)衡，以求更深刻地理解新會計準則。
參考文獻：
［1］國際會計準則委員會理事會（IASB）.國際財務(wù)報告準則2004［M］.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2005：41.
