改革開放后，尤其是20世紀(jì)80年代以來，企業(yè)資金的來源渠道發(fā)生了質(zhì)的變化，除企業(yè)的自有資金外，借入資金開始占據(jù)重要地位，相應(yīng)地，借款費(fèi)用的核算問題也就凸現(xiàn)出來。為此，財政部于1994年7月6日發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——借款費(fèi)用（征求意見搞）》，并于2001年1月18日發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》。為了與國際會計準(zhǔn)則接軌， 2006年2月15日，財政部發(fā)布了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》，對原準(zhǔn)則做了進(jìn)一步修改，并已于2007年1月1日正式實(shí)施。為了更好的理解和運(yùn)用該準(zhǔn)則，現(xiàn)就我國借款費(fèi)用準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則作一比較。
一、關(guān)于借款費(fèi)用定義的比較
我國新準(zhǔn)則中借款費(fèi)用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息及其他相關(guān)成本。與融資租賃有關(guān)的融資費(fèi)用適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》。國際會計準(zhǔn)則第23號(IAS23)借款費(fèi)用是指企業(yè)因借入資金而發(fā)生的利息和其他費(fèi)用，包括：（1）銀行透支利息和短期借款和長期借款的利息；（2）與借款有關(guān)的折價或溢價的攤銷；（3）安排借款時發(fā)生的輔助費(fèi)用的攤銷；（4）依照 《國際會計準(zhǔn)則第17——租賃》確認(rèn)的融資租賃所形成的融資租賃費(fèi)；（5）作為外幣借款利息費(fèi)用調(diào)整的匯兌差額。
我國新準(zhǔn)則關(guān)于借款費(fèi)用的界定，其范圍比國際會計準(zhǔn)則第23號（IAS23）要窄，與租賃有關(guān)的內(nèi)容已在相關(guān)準(zhǔn)則中規(guī)范，且我國銀行目前不允許透支，所以也不包括透支利息。
二、關(guān)于借款費(fèi)用資本化確認(rèn)的比較
我國新準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的借款費(fèi)用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應(yīng)予以資本化；其他的借款費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。因安排專門借款而發(fā)生的輔助費(fèi)用，屬于在所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)在發(fā)生時予以資本化；以后發(fā)生的輔助費(fèi)用應(yīng)于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。一般借款發(fā)生的輔助費(fèi)用于發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。國際會計準(zhǔn)則規(guī)定：借款費(fèi)用應(yīng)在發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。符合資本化條件的應(yīng)予資本化：（1）直接歸屬相關(guān)資產(chǎn)的購置、建造或生產(chǎn)的借款費(fèi)用，應(yīng)作為該項資產(chǎn)的一部分予以資本化。（2）當(dāng)借款費(fèi)用可能為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益并且該費(fèi)用能夠可靠地計量時，應(yīng)將其作為資產(chǎn)成本的一部分予以資本化。
兩者相比，國際會計準(zhǔn)則更傾向于借款費(fèi)用的費(fèi)用化，將其作為基準(zhǔn)處理方法，而把借款費(fèi)用資本化作為在一定條件下所“允許選擇”的方法。之所以如此，是因?yàn)楦鶕?jù)收益配比原則，借款費(fèi)用在某種情況下應(yīng)當(dāng)予以資本化，但從實(shí)務(wù)上考慮，費(fèi)用化更便于操作，而且符合穩(wěn)健性原則。
三、關(guān)于借款費(fèi)用資本化金額確定的比較
國際會計準(zhǔn)則指出：借款費(fèi)用資本化的金額，原則上是在企業(yè)所發(fā)生的全部借款費(fèi)用之中，如果不為某項資產(chǎn)發(fā)生支出，就不會發(fā)生那一部分借款費(fèi)用。這一資本化金額的計算，通常是資本化比率乘以在某項資產(chǎn)上的支出數(shù)額。在實(shí)務(wù)中確定資本化比率，一般是將借款費(fèi)用總額與本期內(nèi)的賬面金額相比較。對于專門為獲取某項相關(guān)資產(chǎn)借入的資金，其資本化的金額應(yīng)為借款期內(nèi)發(fā)生的實(shí)際借款費(fèi)用，減去該借款用于臨時投資所帶來的任何投資收益。對于一般性借入的資金，其逐步化的金額應(yīng)通過運(yùn)用資本化比率乘以發(fā)生在該資產(chǎn)上的支出確定。資本化比率應(yīng)是企業(yè)當(dāng)期尚未償付的所有借款（不包括為獲得某項符合條件的資產(chǎn)而專門借入的款項）的借款費(fèi)用的加權(quán)平均值。某一期間允許資本化的借款費(fèi)用總額不應(yīng)超過企業(yè)在該期內(nèi)發(fā)生的借款費(fèi)用總額。
我國會計準(zhǔn)則規(guī)定：在資本化期間，每一會計期間的利息（包括折價或者溢價的攤銷）資本化金額應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：
（一）為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借入專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進(jìn)行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。
（二）為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)超過專門借款的部分資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應(yīng)予資本化的金額。資本化率應(yīng)當(dāng)根據(jù)一般借款加權(quán)平均利率計算確定，其計算方法與專門借款加權(quán)平均利率計算方法相同。
總體看來，我國借款費(fèi)用準(zhǔn)則中借款費(fèi)用資本化金額的確定與國際借款費(fèi)用準(zhǔn)則的規(guī)定大體相似，只是我國會計準(zhǔn)則對借款費(fèi)用資本化金額的計算進(jìn)行了細(xì)化，保證了資本化金額的計算有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，避免了會計人員隨意選擇計算方法調(diào)整利潤的情況發(fā)生。
四、關(guān)于借款費(fèi)用資本化開始的比較
我國新準(zhǔn)則要求以下三個條件同時具備應(yīng)開始資本化：（1）資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生；（2）借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生；（3）為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的購建或者生產(chǎn)活動已經(jīng)開始。
國際會計準(zhǔn)則第23號（IAS23）資本化開始時間如下：(1)該資產(chǎn)的開支發(fā)生時；(2)借款費(fèi)用發(fā)生時；(3)為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定使用或銷售狀態(tài)所必要的準(zhǔn)備工作正在進(jìn)行中。
由此可見，我國借款費(fèi)用資本化開始的時間和國際會計準(zhǔn)則是一致的，這就大大壓縮了會計人員隨意進(jìn)行資本化，虛增資產(chǎn)的空間。
五、關(guān)于借款費(fèi)用資本化暫停的比較
我國新準(zhǔn)則規(guī)定：符合資本化條件的資產(chǎn)在購建或者生產(chǎn)過程中發(fā)生非正常中斷、且中斷時間連續(xù)超過3個月的，應(yīng)當(dāng)暫停借款費(fèi)用的資本化。在中斷期間發(fā)生的借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為費(fèi)用，計入當(dāng)期損益，直至資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)活動重新開始。如果中斷是所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)必要的程序，借款費(fèi)用的資本化應(yīng)當(dāng)繼續(xù)進(jìn)行。
國際會計準(zhǔn)則第23號（IAS23）則規(guī)定：如果開發(fā)活動發(fā)生較長的中斷期間，應(yīng)暫停借款費(fèi)用的資本化。但是，在大量的技術(shù)性和管理性工作進(jìn)行的期間內(nèi)，通常不暫停借款費(fèi)用的資本化。如果暫時的中斷是使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定使用或可銷售狀態(tài)必要的程序，也不能暫停借款費(fèi)用的資本花。
兩者相比：我國借款費(fèi)用會計準(zhǔn)則明確了中斷的原因（非正常中斷），以及中斷的時間（連續(xù)超過3個月）。這里的“非正常中斷”包括由于勞動糾紛、發(fā)生安全事故、改變設(shè)計圖紙、資金周轉(zhuǎn)困難等原因而導(dǎo)致的工程中斷，不包括為使所購置或建造的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的程序而發(fā)生的中斷，或由于可預(yù)見的不可抗力因素導(dǎo)致的中斷?！爸袛噙B續(xù)超過3個月”是指從固定資產(chǎn)的購建活動中斷開始到恢復(fù)購建活動為止的時間連續(xù)超過3個月（含3個月）。
六、關(guān)于借款費(fèi)用資本化停止的比較
我國新準(zhǔn)則規(guī)定：購建或者生產(chǎn)的符合資產(chǎn)化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)時，借款費(fèi)用應(yīng)當(dāng)停止資本化，以后發(fā)生的借款費(fèi)用計入當(dāng)期損益。
國際會計準(zhǔn)則第23號（IAS23）規(guī)定：為使符合條件的資產(chǎn)達(dá)到其預(yù)定的可使用或銷售狀態(tài)而必要的準(zhǔn)備活動實(shí)質(zhì)上完成時，以及如果符合條件的資產(chǎn)的各部分分別完工，而每部分在其他部分繼續(xù)建造的過程中可供使用，并且為使該部分達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)所必要的準(zhǔn)備活動實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成，借款費(fèi)用的資本化應(yīng)當(dāng)停止。
我國對“達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”有更詳細(xì)的判斷標(biāo)準(zhǔn)：（1）符合資本化條件的資產(chǎn)的實(shí)體建造（包括安裝）或者生產(chǎn)工作已經(jīng)全部完成或者實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成；（2）所購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)與設(shè)計、合同或者生產(chǎn)不相符的地方，也不影響其正常使用或者銷售；（3）繼續(xù)發(fā)生在所購建或生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)上的支出金額很少或幾乎不再發(fā)生。
七、關(guān)于借款費(fèi)用資本化披露的比較
國際會計準(zhǔn)則第23號（IAS23）要求財務(wù)報表應(yīng)當(dāng)披露如下內(nèi)容：（1）借款費(fèi)用采用的會計政策；（2）本期已資本化的借款費(fèi)用金額；（3）用于確定符合資本化條件的借款費(fèi)用金額的資本化比率。
我國借款費(fèi)用準(zhǔn)則對于報表所作的規(guī)定，與之基本相同，既規(guī)定要披露當(dāng)期資本化的借款費(fèi)用金額，也要披露當(dāng)期用于確定資本化金額的資本化率，從而有利于投資者全面了解上市公司利息資本化的情況。我國借款費(fèi)用準(zhǔn)則沒有要求披露借款費(fèi)用采用的會計準(zhǔn)則，這是因?yàn)閲H會計準(zhǔn)則提供了兩種借款費(fèi)用處理的會計政策，即基準(zhǔn)處理方法和允許選用的處理方法，所以要求企業(yè)在財務(wù)報表中披露其借款費(fèi)用核算采用了哪一種會計政策，但是我國會計準(zhǔn)則中，對于借款費(fèi)用的核算只采用了一種會計政策，而且每個企業(yè)都一樣，所以就沒必要要求我國企業(yè)披露借款費(fèi)用核算采用的會計政策了。
通過上述比較可以看出，我國借款費(fèi)用準(zhǔn)則在很大程度上借鑒了國際借款費(fèi)用準(zhǔn)則。應(yīng)該承認(rèn)，在符合資本化條件的借款費(fèi)用的認(rèn)定及資本化金額的計量方面，國際會計準(zhǔn)則第23號（IAS23）（備選方法）追求的更加公允。而我國借款費(fèi)用會計準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)穩(wěn)健、可操作性。雖然我國借款費(fèi)用準(zhǔn)則對有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定得過于詳盡，或許不盡符合每個企業(yè)乃至每項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)際情況，而且在相當(dāng)程度上降低了準(zhǔn)則的適應(yīng)性，但面對當(dāng)前會計信息質(zhì)量普遍不高的現(xiàn)實(shí)情況，這種設(shè)置強(qiáng)制性標(biāo)準(zhǔn)的做法還是有助于提高我國會計信息質(zhì)量的。
