會(huì)計(jì)研究2002.1
中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)環(huán)境會(huì)計(jì)專題研討會(huì)綜述
中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)環(huán)境會(huì)計(jì)專業(yè)委員會(huì)
(李心合 汪艷 陳波 執(zhí)筆)
自2001年1月成立以來的首次學(xué)術(shù)研討會(huì)于2001年11月24日在南京大學(xué)隆重召開,來自全國30多所高校的40余名代表參加了會(huì)議,會(huì)議就環(huán)境會(huì)計(jì)問題展開了熱烈地討論。中國科學(xué)院牛文元教授、中國人民大學(xué)耿建新教授、清華大學(xué)謝德仁博士和南京大學(xué)楊雄勝教授分別作了大會(huì)主題發(fā)言。會(huì)議代表提交學(xué)術(shù)論文30余篇,從宏觀與微觀、國內(nèi)與國外、核算與控制、會(huì)計(jì)與統(tǒng)計(jì)、規(guī)范與實(shí)證的結(jié)合上,對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的理論與實(shí)務(wù)問題進(jìn)行了系統(tǒng)、全面的討論,提出了許多有建設(shè)性的意見。
一、中國環(huán)境會(huì)計(jì)研究的意義與現(xiàn)狀
代表們認(rèn)為,在中國,環(huán)境會(huì)計(jì)是一個(gè)新的研究領(lǐng)域,但環(huán)境會(huì)計(jì)的研究具有極其重要的理論意義與現(xiàn)實(shí)意義。首先,環(huán)境會(huì)計(jì)是實(shí)施可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的重要組成部分?？沙掷m(xù)發(fā)展是20世紀(jì)90年代以來世界各國政府的共同選擇。在我國,改革開放的20多年期間,在經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的同時(shí),環(huán)境的問題也日益突出,環(huán)境污染和生態(tài)破壞日益成為制約中國社會(huì)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的主要瓶頸。為此,中國政府于1994年制定的《中國21世紀(jì)議程》,也將可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略作為中國社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基本戰(zhàn)略?？沙掷m(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的內(nèi)容涉及許多方面,而建立和實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì),則是可持續(xù)發(fā)展整體戰(zhàn)略的重要組成部分。其次,在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下,企業(yè)應(yīng)確立“綠色經(jīng)營”的新理念,并貫穿于企業(yè)經(jīng)營的全過程。綠色經(jīng)營系統(tǒng)是環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展的微觀背景,而環(huán)境會(huì)計(jì)則是綠色經(jīng)營系統(tǒng)的有機(jī)組成部分。再次,在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下,企業(yè)及其經(jīng)營者的“受托責(zé)任”既包括經(jīng)濟(jì)的受托責(zé)任,也應(yīng)包括社會(huì)的和環(huán)境的受托責(zé)任。對(duì)企業(yè)及其經(jīng)營者的環(huán)境受托責(zé)任的認(rèn)定和考評(píng),需要借助于環(huán)境會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。最后,在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下,傳統(tǒng)的ＧＤＰ統(tǒng)計(jì)核算方法和國民經(jīng)濟(jì)核算體系需要修正,而“綠色ＧＤＰ”(傳統(tǒng)的ＧＤＰ-自然部分的虛數(shù)-人為部分的虛數(shù))的計(jì)算和核算,又需要以微觀企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)。
環(huán)境會(huì)計(jì)又稱為綠色會(huì)計(jì),是20世紀(jì)70年代提出的新的會(huì)計(jì)課題。目前發(fā)達(dá)國家的會(huì)計(jì)學(xué)界在環(huán)境會(huì)計(jì)研究方面已取得重大進(jìn)展,并在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中廣泛實(shí)踐,聯(lián)合國也于1999年討論通過了《環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的立場公告》,形成了系統(tǒng)完整的國際環(huán)境會(huì)計(jì)與報(bào)告指南。相比之下,我國環(huán)境會(huì)計(jì)的研究較為滯后,實(shí)務(wù)方面更是進(jìn)展緩慢。代表們認(rèn)為,當(dāng)前我國環(huán)境會(huì)計(jì)研究與應(yīng)用中存在的突出問題是:(1)從觀念上看,企業(yè)的環(huán)境責(zé)任的道德理念尚未真正形成,對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)在建立健全中國環(huán)境信息公開化制度中的重要作用缺乏認(rèn)識(shí);(2)從研究方面看,科學(xué)合理、系統(tǒng)完整并符合中國國情的企業(yè)環(huán)境理論和方法體系仍未建立起來;(3)從實(shí)務(wù)方面看,企業(yè)沒有建立起完整的環(huán)境會(huì)計(jì)信息系統(tǒng),企業(yè)環(huán)境報(bào)告信息披露嚴(yán)重不足且缺乏可比性和可靠性;(4)從制度方面看,目前仍缺乏可操作性的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。廈門大學(xué)肖華、李建發(fā)的調(diào)查表明,由于沒有現(xiàn)成的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的規(guī)定可以依據(jù),企業(yè)在近期內(nèi)不會(huì)主動(dòng)披露環(huán)境會(huì)計(jì)信息。因此,加大環(huán)境會(huì)計(jì)的研究實(shí)屬當(dāng)務(wù)之急。代表們對(duì)中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)正式成立了“環(huán)境會(huì)計(jì)專業(yè)委員會(huì)”以及召開環(huán)境會(huì)計(jì)專題研討會(huì)的意義給予了充分肯定。
二、環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)
按照習(xí)慣分類,環(huán)境會(huì)計(jì)也可以劃分為環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與環(huán)境管理會(huì)計(jì)兩個(gè)分支。圍繞環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念框架和實(shí)務(wù)操作,代表們進(jìn)行了廣泛熱烈地討論。
關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)假設(shè)。假設(shè)是會(huì)計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行的基本前提。環(huán)境會(huì)計(jì)有無特殊的、區(qū)別于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的假設(shè),學(xué)者們的看法不一。有的學(xué)者認(rèn)為,可持續(xù)發(fā)展假設(shè)、多重計(jì)量假設(shè)等,構(gòu)成環(huán)境會(huì)計(jì)的特殊假設(shè)。對(duì)此,暨南大學(xué)羅紹德提出了不同的看法,認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)假設(shè)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)假設(shè)實(shí)際上是一致的,環(huán)境會(huì)計(jì)沒有區(qū)別于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的特殊假設(shè)。關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)的主體究竟在于企業(yè)還是政府?代表們亦有爭議,主要有三種觀點(diǎn):一是認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)既涉及微觀(企業(yè))又涉及宏觀(政府);二是認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)的主體實(shí)際上就是企業(yè);三是認(rèn)為政府作為環(huán)境會(huì)計(jì)的主體更適合我國的實(shí)際情況。結(jié)合我國實(shí)際,當(dāng)前尤其應(yīng)當(dāng)關(guān)注企業(yè)層面特別是上市公司的環(huán)境會(huì)計(jì)問題的研究。
關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)。代表們提出了多種設(shè)想。南京大學(xué)楊雄勝提出,人類發(fā)展面臨三大問題,即經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展、全球的金融風(fēng)險(xiǎn)和嚴(yán)重而普遍的經(jīng)濟(jì)腐敗,環(huán)境會(huì)計(jì)則以經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展和遏制經(jīng)濟(jì)腐敗為目標(biāo)。北京工商大學(xué)張以寬認(rèn)為,環(huán)境會(huì)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)是滿足會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的需要者進(jìn)行決策的需要。主要內(nèi)容包括:幫助環(huán)境資源所有者和管理者了解環(huán)境資源的存量和流量,以及資源資產(chǎn)的分布以及可能產(chǎn)生的變化情況;了解環(huán)境資源所能產(chǎn)生的效益以及已實(shí)現(xiàn)效益的能力;了解環(huán)境投資總額、投資管理情況、投資產(chǎn)生的效益及環(huán)境負(fù)債變動(dòng)情況;了解環(huán)境費(fèi)用支出總額及其具體用途等。肖華、李建發(fā)提出,鑒于我國目前公眾的整體環(huán)境意識(shí)比較低的情況,我國企業(yè)環(huán)境報(bào)告應(yīng)首先考慮政府管理機(jī)構(gòu)、投資者和金融機(jī)構(gòu)等主要的信息使用者對(duì)企業(yè)環(huán)境信息的需求。在這種情況下,我國近期環(huán)境報(bào)告的目標(biāo)可以定義為:向政府管理機(jī)構(gòu)、當(dāng)前和潛在的投資者、債權(quán)人等環(huán)境利益關(guān)系人提供有關(guān)報(bào)告主體對(duì)其環(huán)境受托責(zé)任的履行情況和對(duì)于理智的投資、貸款以及其他決策有用的信息。
關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)象要素。一般認(rèn)為,環(huán)境會(huì)計(jì)的對(duì)象是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響。但在如下兩個(gè)問題上,代表們的看法不盡一致:一是在確立環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)象時(shí),是否強(qiáng)調(diào)貨幣計(jì)量?多數(shù)人認(rèn)為,環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量具有多重性特征,不應(yīng)只拘泥于貨幣計(jì)量,而張以寬、羅紹德等代表則強(qiáng)調(diào)了環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)象的貨幣計(jì)量性特征。二是“環(huán)境”究竟應(yīng)當(dāng)包括哪些內(nèi)容?一般都強(qiáng)調(diào)自然資源環(huán)境。楊雄勝則認(rèn)為包括自然環(huán)境和人文環(huán)境兩大方面,并認(rèn)為傳統(tǒng)環(huán)境會(huì)計(jì)的不足在于只關(guān)注自然環(huán)境的影響而忽略了人文環(huán)境的影響,因此革新環(huán)境會(huì)計(jì)理論勢在必行。在環(huán)境會(huì)計(jì)要素上,代表們分別提出了“三要素論”(包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境成本和環(huán)境負(fù)債)、“四要素論”(包括環(huán)境支出、環(huán)境收益、環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境負(fù)債)和“六要素論”(環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境收入、環(huán)境費(fèi)用和環(huán)境利潤)。關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量。代表們認(rèn)為,環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量不同于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量,其主要特點(diǎn)是:(1)環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)是環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量的起點(diǎn);(2)環(huán)境計(jì)量基礎(chǔ)具有多重性,機(jī)會(huì)成本、邊際成本、替代成本等都可以充當(dāng)環(huán)境會(huì)計(jì)的計(jì)量基礎(chǔ);(3)環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量的模糊性。借鑒環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)的原理,代表們提出了三類環(huán)境資源價(jià)值評(píng)估方法:一是現(xiàn)實(shí)市場法,包括生產(chǎn)率變動(dòng)法、人力資本法及疾病成本法、機(jī)會(huì)成本法、預(yù)防性支出法、置換成本法、影子項(xiàng)目法;二是替代市場法,包括旅行費(fèi)用法和享受價(jià)值法;三是假想市場法,指意愿調(diào)查評(píng)估法。
關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告。在環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域,代表們討論最多的就是環(huán)境報(bào)告,認(rèn)為環(huán)境報(bào)告的主要特點(diǎn)是定量總結(jié)與定性描述相結(jié)合、價(jià)值量基礎(chǔ)與自然量基礎(chǔ)相結(jié)合、環(huán)境的財(cái)務(wù)影響報(bào)告與非財(cái)務(wù)影響報(bào)告相結(jié)合,并認(rèn)為當(dāng)前應(yīng)突出重視上市公司的環(huán)境信息披露。關(guān)于環(huán)境報(bào)告的內(nèi)容,中國人民大學(xué)耿建新提出應(yīng)包括環(huán)境問題及影響、環(huán)境對(duì)策、在財(cái)務(wù)報(bào)表及附注中披露環(huán)境支出和環(huán)境負(fù)債,其中,環(huán)境支出和環(huán)境負(fù)債是環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的關(guān)鍵。關(guān)于環(huán)境報(bào)告的模式,肖華、李建發(fā)提出了兩種類型:一是補(bǔ)充報(bào)告模式。即在現(xiàn)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)上,通過增加會(huì)計(jì)科目(如環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境收入、環(huán)境費(fèi)用等),會(huì)計(jì)報(bào)表(包括環(huán)境成本與收益表、環(huán)境業(yè)績表和環(huán)境效益表等)和報(bào)告內(nèi)容(有關(guān)環(huán)境方針、環(huán)境業(yè)績、環(huán)境影響和環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測等等)的方式報(bào)告企業(yè)環(huán)境信息;二是獨(dú)立報(bào)告模式。獨(dú)立環(huán)境報(bào)告的內(nèi)容包括:企業(yè)簡介與環(huán)境方針;環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)指標(biāo)和實(shí)際指標(biāo);廢棄物、污染排放等信息;環(huán)境會(huì)計(jì)信息;環(huán)境業(yè)績信息;環(huán)境審計(jì)報(bào)告等。大地建筑事務(wù)所孫興華針對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表的結(jié)構(gòu)和格式提出了自己的看法,主張?jiān)谝话闫髽I(yè)報(bào)表的基礎(chǔ)上加上有關(guān)環(huán)境資源成本、費(fèi)用項(xiàng)目等內(nèi)容構(gòu)成,并建議環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表包括環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表、環(huán)境利潤表和環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)表附注三部分。環(huán)境報(bào)告的審計(jì)也是代表們關(guān)注的一個(gè)話題。一般認(rèn)為,環(huán)境審計(jì)是確保環(huán)境報(bào)告質(zhì)量的重要措施。
環(huán)境審計(jì)的主要內(nèi)容包括符合性審計(jì)、環(huán)境管理系統(tǒng)審計(jì)、業(yè)務(wù)性審計(jì)、治理貯存及處理設(shè)備審計(jì)、防污審計(jì)、應(yīng)計(jì)環(huán)境負(fù)債審計(jì)和產(chǎn)品審計(jì)等。
三、環(huán)境成本管理會(huì)計(jì)
環(huán)境會(huì)計(jì)研究的主要目的之一,是引導(dǎo)企業(yè)對(duì)環(huán)境支出和環(huán)境成本的重視,并探索環(huán)境成本管理控制的方法。圍繞環(huán)境成本及其管理控制問題,代表們也從多方面進(jìn)行了討論。
對(duì)于環(huán)境成本構(gòu)成。不少代表提出了自己的觀點(diǎn)。南京大學(xué)王躍堂等人從事前預(yù)防的角度把環(huán)境成本分為環(huán)境控制成本和環(huán)境故障成本,并認(rèn)為二者是此消彼長的關(guān)系。南京大學(xué)徐泓等人從成本與環(huán)境資產(chǎn)的關(guān)系上將環(huán)境成本分為自然資源耗減費(fèi)用、生態(tài)資源降級(jí)費(fèi)用、維持自然資源基本存量費(fèi)用和生態(tài)資源保護(hù)費(fèi)用四類。南京大學(xué)羅慧等人認(rèn)為環(huán)境支出可以分為兩類:一是環(huán)境成本,具體分為環(huán)境實(shí)際成本和環(huán)境或有成本,其中環(huán)境實(shí)際成本應(yīng)包括環(huán)境檢測費(fèi)用、污染治理費(fèi)用和污染預(yù)防費(fèi)用;二是與環(huán)境相關(guān)的成本,包括污染損失成本和資源降級(jí)費(fèi)用等。還有代表將環(huán)境成本劃分為失敗成本、預(yù)防成本和鑒定成本。
關(guān)于環(huán)境成本核算。代表們認(rèn)為核心的問題是確認(rèn)環(huán)境成本時(shí)如何資本化和費(fèi)用化。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(ＩＡＳＣ)提出資本化的環(huán)境成本的范圍包括:對(duì)現(xiàn)有機(jī)器設(shè)備進(jìn)行環(huán)境改造和購置污染治理設(shè)備的支出;環(huán)境污染清理支出中能夠提高資產(chǎn)的安全性和效率性的支出。費(fèi)用化的環(huán)境成本包括:防止環(huán)境污染的支出;資產(chǎn)的環(huán)境檢修支出;環(huán)境違規(guī)罰款支出。美國ＦＡＳＢ提出,符合下列條件的環(huán)境成本應(yīng)予以資本化:延長企業(yè)擁有資產(chǎn)的壽命、改造其安全性或提高其效率的成本;減少或防止今后經(jīng)營活動(dòng)所造成的污染;保護(hù)環(huán)境。國內(nèi)學(xué)者一般認(rèn)為,如果環(huán)境成本有助于延長企業(yè)資產(chǎn)的使用年限或者改進(jìn)了資產(chǎn)的安全性、或能夠避免環(huán)境污染發(fā)生、或?yàn)榱虽N售企業(yè)正準(zhǔn)備銷售的產(chǎn)品等,應(yīng)當(dāng)資本化,否則應(yīng)予費(fèi)用化。
關(guān)于環(huán)境成本計(jì)算。代表們認(rèn)為環(huán)境成本有必要納入企業(yè)成本計(jì)算體系,并單獨(dú)計(jì)算環(huán)境成本。清華大學(xué)徐瑜青等人還建議,企業(yè)應(yīng)在采用作業(yè)成本法計(jì)算產(chǎn)品成本和外部環(huán)境成本內(nèi)部化的基礎(chǔ)上,建立專門的“環(huán)境作業(yè)成本庫”,即在劃分作業(yè)成本庫和確定成本動(dòng)因時(shí),注意將產(chǎn)生環(huán)境影響的作業(yè)專門設(shè)立,以合理分配各種環(huán)境成本。
對(duì)于環(huán)境成本控制。如何控制企業(yè)環(huán)境成本是迫切需要研究的課題,對(duì)此代表們提出了許多設(shè)想。王躍堂等人認(rèn)為,企業(yè)對(duì)環(huán)境成本的管理應(yīng)當(dāng)從事后處理轉(zhuǎn)向事前規(guī)劃,并建議企業(yè)應(yīng)建立統(tǒng)一的環(huán)境成本責(zé)任中心。徐瑜青等人以產(chǎn)品壽命周期分析為基礎(chǔ),提出了有效計(jì)劃與控制環(huán)境成本的“全成本法”。所謂全成本法,就是將生命周期內(nèi)的各種成本包括環(huán)境成本都納入其涵蓋范圍之內(nèi)的一種考慮了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營全部環(huán)境影響的成本計(jì)劃與控制方法。
關(guān)于環(huán)境投資決策。代表們認(rèn)為,考慮了環(huán)境因素后,傳統(tǒng)的決策分析模型也應(yīng)隨之發(fā)生變化。首先,決策目標(biāo)應(yīng)當(dāng)多元化。決策分析不能再以單純的經(jīng)濟(jì)參數(shù)為標(biāo)準(zhǔn),應(yīng)允許考慮社會(huì)、環(huán)境等多目標(biāo);其次,決策分析應(yīng)考慮多元化計(jì)量問題,當(dāng)貨幣計(jì)量不再是唯一的計(jì)量模式后,僅靠現(xiàn)金流量來分析決策是不全面的,同時(shí),貨幣時(shí)間價(jià)值觀念在原有的計(jì)量模式變化后也失去了依據(jù)。廈門大學(xué)郭曉梅將環(huán)境因素納入投資決策分析框架后提出了改善傳統(tǒng)投資評(píng)價(jià)方法的幾種思路,主要有全部成本評(píng)價(jià)法、多標(biāo)準(zhǔn)法、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)法,并提出了環(huán)境投資評(píng)價(jià)的綜合模型———“利益關(guān)系人價(jià)值分析法”。南京大學(xué)酆塵穎等人通過對(duì)一化學(xué)工業(yè)公司污水治理項(xiàng)目的案例分析,構(gòu)建了企業(yè)環(huán)境治理決策評(píng)價(jià)與控制考評(píng)模型。
關(guān)于環(huán)境業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)。代表們認(rèn)為,研究制定科學(xué)合理的環(huán)境業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)體系,是當(dāng)前我國環(huán)境會(huì)計(jì)研究的十分緊迫的問題。在這方面,郭曉梅的建議是設(shè)計(jì)兩種環(huán)境業(yè)績指標(biāo)體系:一是生態(tài)經(jīng)濟(jì)效率。該指標(biāo)體系包括三類,即產(chǎn)品或服務(wù)的價(jià)值、創(chuàng)造產(chǎn)品或服務(wù)過程中對(duì)環(huán)境的影響、產(chǎn)品或服務(wù)使用過程中對(duì)環(huán)境的影響。每一類又分為幾個(gè)計(jì)量內(nèi)容,每個(gè)計(jì)量方面又有許多計(jì)量指標(biāo),指標(biāo)分為通用指標(biāo)和專用指標(biāo)兩種;二是綜合記分卡,其業(yè)績指標(biāo)包括財(cái)務(wù)、顧客、內(nèi)部經(jīng)營流程和學(xué)習(xí)與成長四個(gè)方面。
四、宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)
環(huán)境問題既是微觀問題更是宏觀問題,因此環(huán)境核算與控制存在微觀和宏觀不同層次。代表們認(rèn)為,當(dāng)前我國環(huán)境會(huì)計(jì)的研究既要關(guān)注從企業(yè)層面的環(huán)境會(huì)計(jì)特別是上市公司環(huán)境信息披露制度問題,同時(shí)也應(yīng)兼顧宏觀層面的環(huán)境核算問題。從宏觀層面看,現(xiàn)有國民經(jīng)濟(jì)核算體系沒有體現(xiàn)環(huán)境因素對(duì)于經(jīng)濟(jì)過程的作用,也沒有直接反映經(jīng)濟(jì)過程對(duì)環(huán)境存量變化的影響,造成國內(nèi)生產(chǎn)總值對(duì)一定時(shí)期生產(chǎn)成果和投資能力的偏高估計(jì),給決策者提供了錯(cuò)誤的信息,加深了經(jīng)濟(jì)與環(huán)境不相關(guān)的假想和對(duì)環(huán)境問題的忽視。因此,在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略要求下,現(xiàn)有國民經(jīng)濟(jì)核算體系必須進(jìn)行適當(dāng)改造。圍繞以國民經(jīng)濟(jì)核算為起點(diǎn)進(jìn)行宏觀環(huán)境核算的問題,中國科學(xué)院牛文元、中國人民大學(xué)高敏雪等代表提出了如下基本思路:一是以“綠色ＧＤＰ”為中心的流量核算。即用經(jīng)環(huán)境因素調(diào)整的國內(nèi)產(chǎn)出(綠色ＧＤＰ)替代國內(nèi)生產(chǎn)總值(ＧＤＰ),利用環(huán)境所形成的成本即要從經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出中扣除,也要成為資本形成的抵減項(xiàng)目;二是以資產(chǎn)尤其是自然資產(chǎn)存量為核心的核算,即由原來的經(jīng)濟(jì)資源擴(kuò)展到包括所有的自然資源,同時(shí)將這些自然資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)使用(環(huán)境投入資本)納入經(jīng)濟(jì)積累。
從國民經(jīng)濟(jì)核算到環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算,最核心的問題是經(jīng)濟(jì)過程中環(huán)境投入成本的計(jì)算。由于在現(xiàn)實(shí)中經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的利用常常是在市場經(jīng)濟(jì)體系之外發(fā)生的,難以直接獲得用于估算成本的價(jià)格,因此環(huán)境投入資本的計(jì)算必須尋找相應(yīng)的替代方法。對(duì)此,高敏雪提出了兩種選擇:一是以市場價(jià)值為估算環(huán)境投入價(jià)值,該法應(yīng)用范圍有限;二是以成本為基礎(chǔ)的非市場估價(jià)法,包括維護(hù)成本法和或有估計(jì)法等。并認(rèn)為維護(hù)成本法在理論上更符合可持續(xù)發(fā)展的思想。
五、加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)研究的對(duì)策建議
在可持續(xù)發(fā)展理念主導(dǎo)經(jīng)濟(jì)生活的21世紀(jì),各國的環(huán)保法規(guī)將日趨嚴(yán)厲,包括政府、企業(yè)投資者和經(jīng)營者在內(nèi)的會(huì)計(jì)信息使用者必將需要利用企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息進(jìn)行更科學(xué)的決策,各國會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界因此也會(huì)更加重視環(huán)境會(huì)計(jì)研究。代表們聯(lián)系我國實(shí)際,有針對(duì)性的提出了加大我國環(huán)境會(huì)計(jì)研究的許多對(duì)策建議:(1)以可持續(xù)發(fā)展為環(huán)境會(huì)計(jì)研究的指導(dǎo)思想,注重環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略實(shí)施的適應(yīng)性;(2)加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)與報(bào)告的國際比較研究,重視介紹和吸收西方成型的環(huán)境會(huì)計(jì)理論與方法;(3)注重學(xué)科交叉運(yùn)用的研究,將會(huì)計(jì)學(xué)與環(huán)境科學(xué)、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)等諸多學(xué)科有機(jī)集合研究解決環(huán)境會(huì)計(jì)與報(bào)告中的問題,促進(jìn)環(huán)境會(huì)計(jì)與報(bào)告的研究方法更加科學(xué)合理;(4)大力緊密結(jié)合中國經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí),發(fā)掘我國自身在環(huán)境會(huì)計(jì)上的典型經(jīng)驗(yàn),并在理論上加以總結(jié)提高;(5)研究制定高質(zhì)量的環(huán)境會(huì)計(jì)與報(bào)告、環(huán)境審計(jì)等方面的相關(guān)準(zhǔn)則,建立健全企業(yè)環(huán)境信息報(bào)告體系,并完善會(huì)計(jì)法規(guī)和環(huán)境標(biāo)準(zhǔn),確保環(huán)境會(huì)計(jì)制度準(zhǔn)則的實(shí)施。代表們還認(rèn)為,企業(yè)自愿開展環(huán)境會(huì)計(jì)工作固然重要,但政府仍應(yīng)在環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展中發(fā)揮積極、重要的推動(dòng)作用。
代表們還認(rèn)為,會(huì)計(jì)被分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)影響會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性,隨著信息技術(shù)在會(huì)計(jì)領(lǐng)域中的廣泛應(yīng)用,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)的融合將是會(huì)計(jì)發(fā)展中的題中應(yīng)有之意。環(huán)境會(huì)計(jì)作為一個(gè)新的會(huì)計(jì)領(lǐng)域或分支,應(yīng)可以作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)融合的一個(gè)起點(diǎn)。應(yīng)該期待的是,環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與環(huán)境管理會(huì)計(jì)高度融合的環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展。
