【摘要】新頒布實施的《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》有助于規(guī)范無形資產(chǎn)的確認、計量和相關信息的披露要求,但在其攤銷時存在著明顯的納稅差異。本文從新舊會計準則對無形資產(chǎn)攤銷的會計處理差異,及無形資產(chǎn)攤銷方法變更與現(xiàn)行相關稅法條例之間的不一致性和對未來稅收工作可能產(chǎn)生的影響等方面進行分析,在此基礎上提出相關改進建議。
【關鍵詞】會計準則 無形資產(chǎn)攤銷 會計 稅務差異
2006年2月15日新頒布實施的《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》,提升了企業(yè)會計信息的質量,實現(xiàn)了與國際會計慣例的接軌,規(guī)范了無形資產(chǎn)的確認、計量和相關信息的披露,有助于企業(yè)科技創(chuàng)新,提升企業(yè)價值和核心競爭力。但新舊會計準則中對無形資產(chǎn)攤銷時卻存在著納稅差異。
一、新舊會計準則中無形資產(chǎn)攤銷原理的差異
1、舊會計準則中無形資產(chǎn)攤銷的有關規(guī)定
舊會計準則中對無形資產(chǎn)攤銷方法的相關規(guī)定為:應當自取得當月起在預計使用年限內(nèi)分期平均攤銷,處置無形資產(chǎn)的當月不再攤銷。并規(guī)定了無形資產(chǎn)的攤銷年限原則:無形資產(chǎn)應當在相關合同規(guī)定的受益期限、法律規(guī)定的有效年限及預計使用年限內(nèi)攤銷,沒有規(guī)定的,攤銷期不應超過10年。
可以看出,以上規(guī)定存在不合理的隱含假設:假設無形資產(chǎn)在使用中價值按年限均勻遞減,否認無形資產(chǎn)可能存在的加速更新?lián)Q代;假設無形資產(chǎn)在取得當月即投入使用,否認無形資產(chǎn)可能存在取得后的再開發(fā);假設無形資產(chǎn)無殘值,否認無形資產(chǎn)可能存在的再轉讓價值;假定無形資產(chǎn)攤銷年限的選擇范圍,否認不同類型的無形資產(chǎn)在使用年限上可能存在差異等。
2、新會計準則中無形資產(chǎn)攤銷的有關規(guī)定
新準則對舊準則中無形資產(chǎn)攤銷存在的不合理之處進行了修正,強調(diào)了無形資產(chǎn)的攤銷期為自其可供使用時(即達到預定用途)開始至終止確認為止,使每期攤銷的費用與取得的收入相匹配,并對攤銷成本、攤銷方法、攤銷時間等做了修改。
(1)規(guī)定了無形資產(chǎn)的殘值一般為零,除非有第三方承諾在無形資產(chǎn)使用壽命結束時購買該無形資產(chǎn),或者可以根據(jù)活躍市場得到預計殘值信息,且該市場在無形資產(chǎn)使用壽命結束時很可能存在。這樣才能使其攤銷基數(shù)更合理、周密。
(2)無形資產(chǎn)可選擇合理方法攤銷。規(guī)定無形資產(chǎn)的攤銷方法不再一律按其使用年限,采用直線法計算攤銷。可以按其反映與該項無形資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益預期實現(xiàn)方式的不同,選擇直線法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法、生產(chǎn)總量法等方法進行攤銷,無法可靠確定預期實現(xiàn)方式的,可采用直線法攤銷。使無形資產(chǎn)的攤銷過程更合理地反映出無形資產(chǎn)創(chuàng)造價值的過程。
(3)將無形資產(chǎn)使用壽命分為確定和不確定兩種情況。對使用壽命有限的無形資產(chǎn),應在使用壽命內(nèi)合理攤銷;而使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應攤銷。這樣才能使無形資產(chǎn)在有限的使用壽命內(nèi)創(chuàng)造的效益與費用更加合理匹配。
(4)規(guī)定企業(yè)應在對每個會計期間對無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進行復核,如果有證據(jù)表明無形資產(chǎn)的壽命是有限的,應當估計其使用壽命,視為會計估計變更按使用壽命有限的無形資產(chǎn)的有關規(guī)定處理,充分體現(xiàn)謹慎性原則。
二、新會計準則的攤銷方法產(chǎn)生了稅務處理差異
1、新會計準則的攤銷方法與現(xiàn)行稅法條例之間的差異
《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》第23條規(guī)定,法律、合同或企業(yè)申請書沒有規(guī)定使用年限的,或者自行開發(fā)的無形資產(chǎn),攤銷期限不得少于10年。而無形資產(chǎn)準則規(guī)定,使用壽命有限的無形資產(chǎn),其應攤銷額應當在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷;使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不應攤銷。上述條例與新會計準則規(guī)定比較表明,作為計算企業(yè)應納稅所得額稅前扣除項目中重要的一項——無形資產(chǎn)攤銷額,其在計算方法上稅法與會計的不一致性在加大。稅法規(guī)定的無形資產(chǎn)攤銷均按使用年限,采用直線法進行攤銷,這與新會計準則大相徑庭。除此之外,對于無形資產(chǎn)攤銷年限的確定、預計殘值的估計、使用壽命的確定等方面現(xiàn)行的稅法條例都沒有明確說明。
2、攤銷方法對計算應納稅所得額的影響
由于新會計準則與稅法條例關于無形資產(chǎn)攤銷方面規(guī)定的不一致性,使稅前會計利潤與應納稅所得額的計算出現(xiàn)差異。由于每年產(chǎn)生的無形資產(chǎn)攤銷額差異發(fā)生在某一會計期間,但在以后一期或若干期內(nèi)能夠轉回,因此可認為由此導致的差異應屬于時間性差異。在計算企業(yè)某一年度的應納稅所得額時,應首先按照會計與稅法的不同規(guī)定分別計算出無形資產(chǎn)的攤銷額,然后計算出兩者差異對當年應納稅所得額的影響,最后調(diào)整確定應納稅所得額。
以新準則為例,看其相應的會計處理。例如:某企業(yè)以242萬元購買某項專利,假設該專利受技術陳舊因素影響較大,該無形資產(chǎn)采用年數(shù)總和法進行攤銷,預計攤銷期5年,該專利轉讓存在活躍市場并且5年后該市場很可能存在。預計該專利五年后的殘值為2萬元,該專利按新會計準則可采用年數(shù)總和法進行攤銷,但按現(xiàn)行稅法規(guī)定仍應采用直線法進行攤銷。則會計計算的無形資產(chǎn)的5年攤銷額分別為:80萬元[(242-2)×5∕15];64萬元[(242-2)×4∕15];48萬元[(242-2)×3∕15];32萬元[(242-2)×2∕15];16萬元[(242-2)×l/l5]。而每年準予稅前扣除的無形資產(chǎn)攤銷額為48.4萬元(242/5);則每年會計與稅法在該項目的時間性差異額分別為:31.6萬元(80-48.4);15.6萬元(64-48.6);-0.4萬元(48-48.4);-16.4萬元(32-48.4);-32.4萬元(16-48.4)。通過計算可以發(fā)現(xiàn),五年累計的差異額中有2萬元的余額未能轉銷,這就是由于稅法條例中未明確指出是否應遵循新會計準則對無形資產(chǎn)預計殘值導致的。
三、相關改進建議
1、盡快出臺與新會計準則相配套的稅法實施細則
針對新會計準則中對無形資產(chǎn)攤銷的規(guī)定,應對現(xiàn)行稅法實施細則中相關條例進行及時修訂,盡快制定與新會計準則相適應的新條例,減少因不同地方、不同企業(yè)、不同人員在處理有關無形資產(chǎn)攤銷額稅前扣除標準上的不一致。可以采用兩種方法:可以直接引入新會計準則中的相關規(guī)定,允許按照會計準則要求計算的無形資產(chǎn)攤銷額,并全額在稅前扣除;可以制定出稅法的實施細則,明確規(guī)定無形資產(chǎn)的的攤銷成本、攤銷方法、攤銷時間、預計殘值等有關內(nèi)容,并指出會計與稅法產(chǎn)生的差異的處理方法。
2、加強稅務從業(yè)人員的業(yè)務培訓,提高業(yè)務技能
依據(jù)新會計準則實施的通知,準則首先是在上市公司范圍內(nèi)施行,同時也鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行,這就預示著新準則的使用范圍將會進一步擴大。由新準則的實施所帶來的與納稅相關的問題將會不斷出現(xiàn),因此要組織稅務從業(yè)人員對新會計準則進行系統(tǒng)的學習,認真研究實施新會計準則可能會出現(xiàn)的各種稅務問題,充分考慮會計處理方法變更對稅務工作可能產(chǎn)生的影響以及相應的解決辦法。只有這樣才能全面提高稅務從業(yè)人員的職業(yè)水平,為新會計準則實施后所出現(xiàn)的有關稅務問題能夠及時反饋并得以解決提供保證。
3、加強會計人員的自身學習,提高從業(yè)水平
會計人員在業(yè)務素質上要緊跟時代的步伐,不斷更新觀念,不斷完善知識結構,提高理論素養(yǎng)和知識技能,為新準則的應用打下堅實的基礎。要結合自身的實際工作,及時發(fā)現(xiàn)工作中出現(xiàn)的問題,通過不斷的業(yè)務學習,提高會計人員的職業(yè)判斷能力,加強會計人員的職業(yè)道德建設,使會計人員成為即熟悉本企業(yè)自身業(yè)務,又精通相關會計準則的“行家里手”。同時,會計人員要在工作中不斷與稅務從業(yè)人員交流,對新準則在實施過程中與現(xiàn)行稅法實施細則所產(chǎn)生的矛盾進行分析,為納稅調(diào)整或稅務實施細則的修訂獻計獻策,最終達到對外提供的會計信息真實可靠。
【參考文獻】
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(責任編輯:朱 琳)
